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IV. Die Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern

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Folgt man der zivilrechtlichen Subsumierung des Leasing unter den Mietvertrag, so könnten gem. § 535 Abs. 1 BGB Leasingobjekte nur Sachen i.S.v. § 90 BGB, also körperliche Gegenstände, d.h. nicht Rechte sein. Gegenstand eines Pachtvertrages, der mit dem zusätzlichen Recht zur Fruchtziehung gerade dem Finanzierungs-Leasing nahe kommt, können gem. § 581 Abs. 1 BGB allerdings auch Rechte sein. Gleiches gilt für den Bereich des Leasings. Grundsätzlich sind alle Objekte leasingfähig, die verkehrsfähig und selbstständig bewertbar sind. Damit deckt sich die Leasingfähigkeit mit der handelsrechtlichen Qualifizierung als Vermögensgegenstand i.S.d. §§ 240, 241, 246 Abs. 1, 252, 253, 266 HGB bzw. mit dem einkommensteuerrechtlichen Begriff des – aktiven – Wirtschaftsguts i.S.d. §§ 4–6 EStG, die nach überwiegender Auffassung gleichgesetzt werden.[1] Wirtschaftsgüter im Sinne der über die zivilrechtliche Qualifizierung hinausgehenden weiten steuerrechtlichen Betrachtung können sowohl Sachen, Tiere und nichtkörperliche Gegenstände sein.[2] Dabei bildet die Einzelveräußerbarkeit, die sog. Drittverwendungsfähigkeit, eine grundlegende Voraussetzung für die Leasingfähigkeit von Wirtschaftsgütern. Dies ergibt sich unter zwei Gesichtspunkten:

Zum einen wird der Leasingvertrag nur über einen zeitlich begrenzten Zeitraum abgeschlossen, der die technische und wirtschaftliche Nutzungsdauer des Leasingobjektes unterschreitet, zum anderen wäre eine ausschließliche Nutzungseignung des Leasingobjektes als steuerschädliches Spezialleasing anzusehen. Daher ist durch eine gezielte Auswahl derjenigen Wirtschaftsgüter, die im Wege des Leasings einem Dritten zur Nutzung überlassen werden sollen, eine ausreichende Flexibilität der Nutzungsmöglichkeit des Leasingobjektes anzustreben, damit das Leasingobjekt bei Beendigung oder im Falle eines notleidenden Engagements durch Verkauf oder Anschlussvertrag weiterverwendet werden kann. Handelt es sich bei dem Leasingobjekt um eine Mobilie, so setzt die Drittverwendungsfähigkeit voraus, dass das betreffende Objekt weder Grundstücksbestandteil gem. § 94 Abs. 1 BGB oder Grundstückszubehör darstellt. So ist ein nachträglich im Mietwohnhaus des Leasingnehmers eingebauter Nachtspeicherofen nicht selbstständig bewertbar, sondern Teil des Gebäudes.[3] Gleiches kann gelten, wenn eine Mobilie aufgrund ihrer Größe derart standortgebunden ist, dass sie nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand demontiert, an einen anderen Ort transportiert und dort wieder montiert werden kann. Handelt es sich bei dem Objekt um einen Grundstücksbestandteil, ist Leasingfähigkeit nur dann gegeben, wenn es als Scheinbestandteil i.S.d. § 95 Abs. 2 BGB einzustufen ist, d.h. nur zu einem vorübergehenden Zweck eingefügt ist. Eine nur vorübergehende Einfügung ist gegeben, wenn der Leasinggeber nach Ablauf des Leasingvertrages berechtigt ist, die Sache zu entfernen. Dies gilt bspw. für bewegliche Wirtschaftsgüter wie Mietereinbauten. Ausnahmsweise können auch sog. Gebäude auf fremdem Grund und Boden[4] als selbstständig bewertbare Wirtschaftsgüter leasingfähig sein.

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Immaterielle Wirtschaftsgüter wie Computer-Anwenderprogramme, Filme oder Belieferungsrechte stellen steuerlich selbstständige und damit leasingfähige Wirtschaftsgüter dar, wenn sie selbstständig erworben werden können.[5] Nach Auffassung des BFH stellen Computer-Anwendungsprogramme keine Einheit mit der Datenverarbeitungsanlage dar.[6] Sie seien selbstständige Wirtschaftsgüter, da sie im Geschäftsverkehr selbstständige Handelsobjekte darstellen. Für sie gäbe es einen eigenen Markt und sie können von unterschiedlichen Lieferanten bezogen werden. Nach der Verkehrsauffassung seien sie somit auch selbstständig bewertungsfähig. Dass Anwenderprogramme möglicherweise für bestimmte Datenverarbeitungsanlagen angeschafft und ohne sie nutzlos seien, stehe ihrer Eigenschaft als selbstständige Wirtschaftsgüter nicht entgegen.[7] Lediglich soweit z.B. beim Erwerb von Hardware und dazugehöriger Systemsoftware letztere zusammen mit der Hardware im Rahmen des sog. Bundling ohne gesonderte Berechnung und ohne Aufteilbarkeit des Entgelts zur Verfügung gestellt wird, bildet die Hardware mit der Systemsoftware eine Einheit.[8] Das IDW hat eine Unterscheidung in Firmware, System- und Anwendersoftware vorgenommen, vgl. in Einzelnen 2. Kap. Rn. 43. Firmware fest mit dem Computer verbundene Programmbausteine sind als unselbstständiger Teil der Hardware zusammen mit dieser im Sachanlagevermögen zu aktivieren. System- und Anwendersoftware (im Betriebssystem zusammengefassten Programme bzw. Programme, die die Datenverarbeitungsaufgaben des Anwenders lösen) sind aufgrund ihrer selbstständigen Verwertbarkeit grundsätzlich losgelöst von der Hardware als immaterielle Vermögensgegenstände zu bilanzieren. Nur im Falle des Bundling (z.B. Systemsoftware wird zusammen mit der Hardware ohne gesonderte Berechnung erworben) ist die Software zusammen mit der Hardware wie ein einheitlicher Vermögensgegenstand des Sachanlagevermögens zu behandeln. Etwas anderes gilt für so genannte Trivialprogramme und Datenbestände auf CD.[9] Die Finanzverwaltung hat die Grenze zwischen immateriellen und – nach § 6 Abs. 2 EStG sofort abzugsfähigen – materiellen Wirtschaftgütern (sog. Trivialprogramme) bei 410 €/netto gezogen.[10] Danach besteht die Möglichkeit der Sofortabschreibung für selbstständig bewertbare bewegliche Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs-/Herstellungskosten bis 410 €. Bei Anschaffungs-/Herstellungskosten bis 150 € dürfen die Aufwendungen sofort aufwandwirksam behandelt werden. Nach § 6 Abs. 4a EStG dürfen. Wirtschaftsgüter mit Anschaffungs-/Herstellungskosten zwischen 150 und 1 000 €/netto auch in einen Sammelposten eingestellt werden, der linear in 5 Jahren aufzulösen ist.

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Bei Mobilien-Leasing ist zu unterscheiden:

–	Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind, da sie zum kurzfristigen Verbrauch oder Verkauf bestimmt sind, nicht leasingfähig.
–	Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind eigenständig nutzbar und zum mittel- bzw. langfristigen Gebrauch im Unternehmen bestimmt und damit grundsätzlich leasingfähig. Gleiches gilt für nach § 6 Abs. 2 EStG sofort abschreibbare geringwertige Wirtschaftsgüter.

Liegt hinsichtlich eines beweglichen Wirtschaftsguts eine Spezialanfertigung vor (z.B. Leuchtreklame einer Gaststätte), ist die Drittverwertbarkeit und damit die Leasingfähigkeit eingeschränkt.

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Bei Immobilien-Leasing ist das eigentliche Leasingobjekt meist das Gebäude. Das Grundstück, ggf. auch ein Erbbaurecht, ist Voraussetzung für die Stellung des Leasinggebers als wirtschaftlicher Eigentümer. Die Drittverwendungsfähigkeit einer Immobilie wird steuerrechtlich auch vor dem Hintergrund der Frage des Spezialleasings meist großzügig gesehen. Wirtschaftlich wird die Frage der Drittverwendungsfähigkeit vom Leasinggeber kritischer betrachtet, da er i.d.R. das Wertminderungsrisiko des Objektes trägt. Bei der Beurteilung des Objektrisikos spielen der Standort, die Verkehrsanbindung, die Bauqualität und Ausstattung sowie die Eignung für andere Nutzungszwecke eine wichtige Rolle.