Читать книгу Fiskalstrafrecht - Udo Wackernagel, Axel Nordemann, Jurgen Brauer - Страница 158

VIII. Ursprung und Anfangsverdacht eines Steuerdelikts

In der Praxis ist die Feststellung von zureichenden tatsächlichen Anhaltspunkten für ein Steuerdelikt im Rahmen einer Außenprüfung (AP) nach §§ 193 ff. AO durch den Betriebsprüfer nicht selten. Die AP kann sowohl durch die Veranlagungsstelle des Besteuerungsfinanzamtes aufgrund einer turnusmäßigen Meldung an die Betriebsprüfungsstelle als auch aufgrund von Unstimmigkeiten bei der Veranlagung sowie des Vorliegens von Kontrollmaterial initiiert werden. Kontrollmaterial entsteht auf unterschiedliche Weise. Im Rahmen einer laufenden Außen- bzw. Betriebsprüfung (BP) ist der Prüfer nach § 194 Abs. 3 AO (vgl. § 9 BpO 2000) ermächtigt, die Auswertung von Feststellungen hinsichtlich Verhältnisse „anderer“ zu veranlassen, soweit dies für die Besteuerung dieser anderen Personen von Bedeutung ist oder die Feststellungen eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen betreffen. D.h. der Betriebsprüfer hält auffällige oder ungewöhnliche Aufwendungen, die bspw. bar getätigt wurden, sowie den Empfänger solcher Aufwendungen, in einer Mitteilung für das zuständige Veranlagungsfinanzamt fest. Diese Feststellungen leitet er dem zuständigen Finanzamt zwecks Prüfung zu. Diese Vorgehensweise ermöglicht dem zuständigen Veranlagungsfinanzamt entweder bei der Veranlagung oder im Rahmen einer weiteren AP/BP eine konkrete Überprüfung, ob und in welcher Höhe der Empfänger die Einnahmen versteuert hat. Aber auch im Rahmen der allgemeinen Veranlagungsarbeiten werden Kontrollmitteilungen gefertigt und an den zuständigen Veranlagungsbezirk des anderen Steuerpflichtigen übersandt. Dieses Vorgehen wird im Interesse der Steuergerechtigkeit als üblich und zulässig angesehen, obwohl es nicht explizit von § 194 Abs. 3 AO erfasst wird.[1]

Der Anfangsverdacht einer Steuerhinterziehung kann im Laufe der AP/BP z.B. aufgrund der Feststellung begründet sein, dass nach einer vorliegenden Kontrollmitteilung bar bezahlte Werkleistungen beim Auftragnehmer nicht als Einnahme im Kassenbuch eingetragen und verbucht wurden. Aber auch nicht gebuchte Betriebsausgaben, lassen bei einer gewissen Größenordnung den Schluss zu, dass Schwarzeinnahmen getätigt wurden (sog. Doppelverkürzung).

Steuerstrafrechtliche Relevanz können auch steuerliche Mehrergebnisse erlangen, die sich aufgrund einer Kalkulation (innerer Betriebsvergleich) oder einer anderen Schätzungsmethode (äußerer Betriebsvergleich, Geldverkehrsrechnung, Vermögenszuwachsrechnung) ergeben. Allerdings wird man erst bei erheblichen Kalkulationsdifferenzen und ggf. weiteren Umständen, wie z.B. Schwarzeinkäufen oder erheblichen Abweichungen der Betriebsergebnisse von den amtlichen Richtsatzsammlungen, zureichende tatsächliche Anhaltspunkte, die eine Einleitung wegen des Verdachts einer Steuerhinterziehung rechtfertigen, annehmen können. Werden Vermögenszuwächse mit nicht plausiblen Geldzuflüssen, wie z.B. Auslandsdarlehen oder Spielbankgewinnen erklärt, kann auch dieses zumindest Anlass zur Prüfung eines Anfangsverdachtes sein.

Aber auch gefälschte oder fingierte Kostenbelege, das Fehlen von sonst üblichen Belegen, wie Rechnungen, eine ungewöhnlich hohe Anzahl an Eigenbelegen, unzureichende freie Entnahmen, nicht schlüssig begründete Vermögenszuwächse, verschwiegenes Auslandsvermögen, insbesondere in sog. Steueroasen, Gewinnverlagerungen ins Ausland, Scheingeschäfte sowie der Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten und die Möglichkeit von Schmiergeldzahlungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG) können das Tor zu einem steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahren sein. Der Betriebsprüfer wird bei der Feststellung der genannten Sachverhalte regelmäßig die laufende BP unterbrechen und die Entscheidung, ob ein Steuerstrafverfahren einzuleiten ist, dem zuständigen FAFuSt bzw. der Steufa überlassen. Zur Einleitungsbefugnis vgl. die Ausführungen unter Rn. 87 f.

Besteht lediglich die Möglichkeit, dass auf Grund der Prüfungsfeststellungen ein Straf- oder Bußgeldverfahren durchgeführt werden muss, soll der Steuerpflichtige darauf hingewiesen werden, . . .. Dieser sog. strafrechtliche Vorbehalt wird gem. § 201 Abs. 2 AO im Rahmen der Schlussbesprechung ausgesprochen (Nr. 131 Abs. 2 AStBV). Er ist äußerst umstritten und besagt, dass die BuStra in einem gesonderten Verfahren prüfen wird, ob ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren einzuleiten ist. Mit Blick auf das Verwertungsverbot, welches greift, wenn der Steuerpflichtige bei erkennbarem Anfangsverdacht nicht unverzüglich von dem Verdacht in Kenntnis gesetzt und belehrt, aber weiterhin zur Mitwirkung z.B. durch Vorlage von Unterlagen oder Äußerungen veranlasst wird (§§ 136 Abs. 1 S. 2, 163a Abs. 4 StPO, Nr. 149 AStBV), können vom strafrechtlichen Vorbehalt nur solche Fälle betroffen sein, bei denen strafrechtliche Anhaltspunkte erst im Rahmen der Schlussbesprechung auftreten (vgl. Nr. 131 Abs. 3 Nr. 3 AStBV). In Verwaltungsanweisungen der Finanzverwaltung wird daher zu Recht um angemessene Zurückhaltung geworben. Ist dieser strafrechtliche Vorbehalt im Rahmen der Schlussbesprechung ausgesprochen worden, wird der Betriebsprüfungsbericht der BuStra zur Entscheidung über die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens zugeleitet.

Kontrollmaterial kann auch von anderen Stellen und Behörden dem zuständigen Finanzamt zugeleitet werden. Die Polizei sowie die Finanzkontrolle Schwarzarbeit (FKS) teilen auffällige und für die Besteuerung bedeutsame Sachverhalte im Rahmen der Wahrnehmung ihrer Aufgaben mit (§ 6 Abs. 1 und Abs. 3 S. 1 Nr. 4 SchwarzArbG), vgl. hierzu auch 22. Kap. Rn. 13 ff. Diese Mitteilungen werden erfahrungsgemäß im Rahmen einer Betriebsprüfung, nicht selten mit der Folge einer Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, überprüft.

Ebenso wird von der Task-Force, einem Sonderreferat der Abteilung Steuer bei der Oberfinanzdirektion Niedersachsen, die sich u.a. mit der Erschließung neuer bisher noch nicht entdeckter Besteuerungs- bzw. Prüffelder beschäftigt, Kontrollmaterial generiert. Die von der Task Force nach § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO ermittelten Fallkonstellationen, z.B. auffällige Verkäufer bei ebay, werden den zuständigen Stellen der Finanzämter als qualifiziertes Kontrollmaterial zur Auswertung bspw. im Rahmen einer Außenprüfung zur Verfügung gestellt. Die Task-Force soll dazu beitragen, die Flexibilität der Steuerverwaltung im Hinblick auf neue Lebenssachverhalte und technische bzw. wirtschaftliche Weiterentwicklungen mit steuerlichen Auswirkungen zu erhöhen.[2]Aber auch Fallmeldungen und Prüfungsersuchen von sog. Sondereinheiten Steueraufsicht, wie sie in Rheinland-Pfalz und Sachsen geschaffen wurden, können Grundlage für ein Steuerstrafverfahren sein.

Eine wichtige, aber in der Praxis oftmals wenig beachtete Vorschrift, die Gerichten und Behörden von Bund und Ländern sowie kommunalen Trägern öffentlicher Verwaltung aufgibt, Tatsachen, die sie dienstlich erfahren und die auf eine Steuerstraftat schließen lassen, dem Bundeszentralamt für Steuern oder der zuständigen Finanzbehörde mitzuteilen, ist § 116 Abs. 1 AO (Anzeige von Steuerstraftaten). Diese Vorschrift beinhaltet eine Mitteilungspflicht. Sie obliegt neben den Gemeindebehörden, den Ausländerbehörden, den Trägern der Sozialversicherung, den Zivil-, Finanz-, Verwaltungs-, Arbeits- und Sozialgerichten auch den Strafverfolgungsbehörden.[3] Die Norm verlangt lediglich die Möglichkeit einer Steuerstraftat. Ein Anfangsverdacht i.S.d. § 152 Abs. 2 StPO wird nicht vorausgesetzt. Nach der Vorschrift des § 116 AO „haben“ die vorbenannten Stellen Tatsachen. . .,die auf eine Steuerstraftat schließen lassen . . . mitzuteilen. In der Praxis übersenden die Gerichte, z.B. in Familiensachen, die Akte mit dem formlosen Hinweis auf die entsprechende Tatsache unter Bezugnahme auf die Seite der Akte, die Vorschrift des 116 AO und der Bitte um entsprechende Veranlassung sowie anschließende Rücksendung der Akte. Auch eine formlose Mitteilung unter Beifügung einer Ablichtung des aussagekräftigen Dokumentes oder Schriftsatzes würde den Anforderungen der Mitteilung nach § 116 AO genügen. Das Bundesministerium der Finanzen hat zu der Mitteilungspflicht nach § 116 AO und weiteren Mitteilungspflichten wie z.B. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG (Zuwendungen von Vorteilen) ein Merkblatt herausgegeben, das im Internet heruntergeladen werden kann.[4] Weitere Informationen und Vordrucke für Mitteilungen können auf der Seite des Bundeszentralamtes für Steuern (www.bzst.de) abgerufen werden.

Ein Anfangsverdacht eines Steuerdeliktes i.S.d. § 152 Abs. 2 StPO kann auch aufgrund mündlicher oder schriftlicher Anzeigen von Dritten bei der Polizei, der StA oder den Amtsgerichten begründet werden. Werden Strafanzeigen bei der Polizei oder StA erstattet, so werden diese zunächst an das zuständige FAFuSt mit der Bitte um Prüfung eines Anfangsverdachtes in eigener Zuständigkeit weitergeleitet. Denn nur bei der FinB können weitere Tatsachen wie die Steuer- und/oder Erklärungspflicht, die Abgabefristen, das Abgabeverhalten des Steuerpflichtigen und die Steuererklärungsdaten mit dem angezeigten Sachverhalt abgeglichen werden (vgl. hierzu Rn. 87). Überwiegend werden Anzeigen wegen des Verdachts einer Steuerhinterziehung anonym erstattet. Erfahrungsgemäß werden sie von Personen erstattet, die dem geschäftlichen oder persönlichen Umfeld des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind. Je substantiierter und konkreter die Angaben des Anzeigeerstatters sind, desto wahrscheinlicher ist die Aufnahme von Ermittlungen. Der namentlich bekannte Anzeigeerstatter ist eher selten. Er genießt aber grundsätzlich ebenso wie der von ihm angezeigte oder beschuldigte Steuerpflichtige den Schutz des Steuergeheimnisses nach § 30 AO.[5] Wird aufgrund einer Strafanzeige gegen einen Steuerpflichtigen ein Ermittlungsverfahren eingeleitet, soll bereits bei Anlage der Ermittlungsakte darauf geachtet werden, dass die Daten zur Person des Anzeigeerstatters nicht ersichtlich sind. In diesen Fällen werden die persönlichen Daten in die Handakte genommen. Dieser Schutz ist aber erfahrungsgemäß nicht von Dauer. Zum einen hat der Steuerpflichtige einen Anspruch darauf, dass über seinen Antrag auf Namensnennung im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens entschieden wird (§ 5 AO).[6] Zum anderen kommt es nicht selten vor, dass der Anzeigeerstatter bei erfolgreichen Ermittlungen schließlich als Zeuge vor Gericht aussagen muss. Anders als bei angezeigten Nichtsteuerstraftaten erhält der Anzeigeerstatter im Falle einer Einstellung des Ermittlungsverfahrens keinen Einstellungsbescheid, weil § 171 StPO eine Offenbarung nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 und 2 AO nicht zulässt (vgl. Nr. 80 Abs. 3 AStBV).

Ebenso führen Selbstanzeigen gem. § 371 AO zur Einleitung eines Ermittlungsverfahrens (Nr. 11, Nr. 132 AStBV). Da die Selbstanzeige ein persönlicher Strafaufhebungsgrund ist, der letztendlich erst bei fristgemäßer Nachentrichtung der verkürzten Steuer greift, wird für die Zeit der Prüfung der Wirksamkeitsvoraussetzungen und Fristsetzung für die Nachzahlung ein Strafverfahren eingeleitet. Hinsichtlich der Voraussetzungen der Selbstanzeige gem. § 371 AO wird auf das 19. Kap. Rn. 3 ff. verwiesen.

Auch privatrechtliche Unternehmen oder sonstige öffentliche Stellen sind aufgrund gesetzlicher Regelungen zur Anzeige und Mitteilung besteuerungsrelevanter Sachverhalte verpflichtet. So sind Versicherungsverträge (§ 29 EStDV), in Anspruch genommene Freistellungsbeträge für Kapitalerträge (§ 45d Abs. 1 EStG), Zinserträge gem. § 45e EStG i.V.m. Zinsinformationsverordnungen[7] und Grundstücksgeschäfte (§§ 18, 20 GrEStG) ebenso wie die notariell beurkundeten Gesellschaftsgründungen, Kapitalerhöhungen und Umwandlungen (§ 54 EStDV i.V.m. § 20 GrEStG) den FinB mitzuteilen. Eine besonders lukrative Quelle für einen Anfangsverdacht sind Erbfälle. Notare, Gerichte, Behörden und Banken sind verpflichtet den Erbschaftssteuerstellen Erbfälle gem. §§ 33, 34 ErbStG anzuzeigen. Aber auch Vermögensverwalter haben gem. §§ 33 ErbStG i.V.m. 1-3 ErbStDV der Erbschaftssteuerstelle des zuständigen Finanzamtes die Todesfälle aus dem Kundenkreis und die von ihnen zu verwaltenden Vermögensgegenstände mitzuteilen. Das Finanzamt prüft in derartigen Fällen neben der möglichen Festsetzung von Erbschaftssteuer gegen den Erben auch die Einkommensteuer des Verstorbenen. Dies führt nicht selten zu Einkommensteuernachforderungen gegen die Erben.

Zum Zwecke der Geldwäsche- und Terrorismusbekämpfung trat am 26.6.2017 das neue Geldwäschegesetz in Kraft.[8] Nach den §§ 20, 21 GwG sind alle in Deutschland ansässigen juristischen Personen des Privatrechts (GmbH, UG, AG, Europäische AG (SE), KG a.A., Genossenschaft, rechtfähige Stiftung und Verein), eingetragene Personengesellschaft (OHG, KG, GmbH & Co.KG, Partnerschaftsgesellschaft) sowie Trusts und Treuhänder von nicht rechtsfähigen Stiftungen mit eigennützigem Stiftungszweck und Rechtsgestaltungen, die solchen Stiftungen in ihrer Struktur entsprechen, verpflichtet, ihre sog. "wirtschaftlich Berechtigten“ an das elektronische Transparenzregister zu melden. Dies sind nach § 3 Abs. 1 GwG natürliche Personen, in deren Eigentum oder unter deren Kontrolle eine der genannten Gesellschaften oder juristischen Personen steht oder auf deren Veranlassung eine Transaktion letztlich durchgeführt oder eine Geschäftsbeziehung begründet wird. Nach § 3 Abs. 2 GwG sind wirtschaftlich Berechtigte auch solche Personen, die unmittelbar oder mittelbar mehr als 25 % der Kapitalanteile halten, mehr als 25 % der Stimmrechte kontrollieren oder auf vergleichbare Weise die Kontrolle einer Gesellschaft oder juristischen Person ausüben. Konnte trotz umfassender Überprüfung keine natürliche Person ermittelt werden oder verbleiben Zweifel hinsichtlich der wirtschaftlichen Berechtigung, gilt der gesetzliche Vertreter oder geschäftsführende Gesellschafter oder Partner als wirtschaftlich Berechtigter (§ 3 Abs. 2 S. 5 GwG). Liegen Tatsachen vor, die darauf hindeuten, dass ein Vermögensgegenstand, der mit einer Geschäftsbeziehung, einem Maklergeschäft oder einer Transaktion im Zusammenhang steht, aus einer strafbaren Handlung stammt, die eine Vortat der Geldwäsche darstellen könnte, so hat der Meldepflichtige den Sachverhalt unabhängig vom Wert des betroffenen Vermögensgegenstandes oder der Transaktionshöhe unverzüglich der Zentralstelle für Finanztransaktionsuntersuchungen[9] zu melden (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 GwG). Eine entsprechende Meldepflicht obliegt nach § 44 GwG auch Aufsichtsbehörden und Behörden, die für die Überwachung der Aktien-, Devisen- und Finanzderivatemärkte zuständig sind. Die Zentralstelle für Finanztransaktionsuntersuchungen sammelt und wertet Verdachtsmeldungen von Finanztransaktionen aus, die im Zusammenhang mit Geldwäsche oder Terrorismusfinanzierung stehen können. Stellt sie bei einer „operativen Analyse“ fest, dass ein Vermögensgegenstand mit Geldwäsche oder einer sonstigen Straftat in Zusammenhang steht, übermittelt sie alle sachdienlichen Informationen unverzüglich an die zuständigen Strafverfolgungsbehörden (§ 32 Abs. 2 S. 1 GwG). Hat die Strafverfolgungsbehörde aufgrund des ihr übermittelten Sachverhalts ein Strafverfahren eingeleitet, teilt sie nach § 32 Abs. 6 GwG den Sachverhalt zusammen mit den zugrundeliegenden Tatsachen der zuständigen FinB mit, wenn eine Transaktion auch für die Einleitung oder Durchführung eines Besteuerungs- oder Steuerstrafverfahrens Bedeutung haben könnte.

Aber auch allgemein zugängliche Quellen (z.B. Zeitungen, Fernsehen, Nachrichten, Rundfunk) können zu Vorermittlungen (Nr. 13 Abs. 1 AStBV) und schließlich zu einem Anfangsverdacht und einer Einleitung eines Ermittlungsverfahrens führen.

Подняться наверх