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(1) Überblick: Die Entscheidung, was in einer Bilanz auf der Aktiv- oder Passivseite anzusetzen ist, hängt vom Zweck der Rechnungslegung ab. In der Steuerbilanz erfolgt die Gewinnermittlung durch einen Betriebsvermögensvergleich. Da im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung keine Gesamtbewertung vorgenommen wird, sondern die Steuerbilanz auf einem Einzelvermögensvergleich beruht, ist abzugrenzen, was unter einem (einzelnen) Wirtschaftsgut zu verstehen ist.

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Wirtschaftsgüter unterteilen sich in aktive Wirtschaftsgüter (Vermögenswerte) und passive Wirtschaftsgüter (Verpflichtungen: Verbindlichkeiten und Rückstellungen). Beide Begriffe sind nicht gesetzlich definiert. Dies gilt auch für die vergleichbaren handelsrechtlichen Begriffe „Vermögensgegenstand“ und „bilanzielle Schuld“. Als Ausgangspunkt für die Definition dieser Begriffe lassen sich zwei Fragen formulieren:

–	Ist ein wirtschaftlicher Vorteil so weit konkretisiert, dass er als Aktivposten (insbesondere als aktives Wirtschaftsgut bzw Vermögensgegenstand) anzusehen ist?
–	Ist die in Zukunft anfallende Auszahlung so belastend, dass sie als Passivposten (insbesondere als passives Wirtschaftsgut bzw bilanzielle Schuld) zu betrachten ist?

Bei der Analyse, ob ein wirtschaftlicher Sachverhalt zu einem Ansatz dem Grunde nach führt, ist wie folgt vorzugehen: Nach der Überprüfung der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit ist zu untersuchen, ob auch die konkrete Bilanzierungsfähigkeit vorliegt.

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(2) Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit: Bei der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit ist zu klären, ob der betrachtete wirtschaftliche Sachverhalt inhaltlich unter eine bestimmte Bilanzposition subsumiert werden kann. In diesem Zusammenhang ist festzulegen, ob er die Begriffsmerkmale dieser Position erfüllt. Hierbei kommt es insbesondere zu einer Konkretisierung der Begriffe „aktives Wirtschaftsgut“ und „passives Wirtschaftsgut“. Darüber hinaus ist der Inhalt von Rechnungsabgrenzungsposten sowie von steuerfreien Rücklagen zu bestimmen.

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(3) Konkrete Bilanzierungsfähigkeit: Bei der konkreten Bilanzierungsfähigkeit ist anhand der speziellen gesetzlichen Regelungen und der im Einzelfall geltenden Verhältnisse zu prüfen, ob ein wirtschaftlicher Sachverhalt, bei dem die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit gegeben ist, tatsächlich in der Steuerbilanz angesetzt wird. Die konkrete Bilanzierungsfähigkeit unterteilt sich in zwei Bereiche:

–	Ansatzpflicht, -wahlrecht oder -verbot,
–	persönliche und sachliche Zurechnung.

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(a) Ansatzpflicht, -wahlrecht oder -verbot: Für jeden abstrakt bilanzierungsfähigen Sachverhalt ist festzulegen, ob die für die steuerrechtliche Gewinnermittlung geltenden Vorschriften die Bilanzierung verbindlich regeln (Ansatzpflicht oder Ansatzverbot) oder ob sie dem Steuerpflichtigen die Entscheidung überlassen (Ansatzwahlrecht).

In Teilbereichen sind die gesetzlichen Regelungen zum Ansatz dem Grunde nach in der Form differenziert ausgestaltet, dass die Bilanzierung nur unter bestimmten Bedingungen zwingend oder wahlweise zulässig ist. Liegen die zusätzlich geforderten Kriterien nicht vor, darf der Sachverhalt nicht in die Steuerbilanz aufgenommen werden.

Beispiel:

Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind abstrakt bilanzierungsfähig, da sie die begrifflichen Merkmale eines Wirtschaftsguts erfüllen. Sie dürfen in der Steuerbilanz aber nur aktiviert werden, wenn der Steuerpflichtige sie entgeltlich erworben hat. Liegt das Zusatzkriterium „entgeltlicher Erwerb“ vor, besteht für die steuerliche Gewinnermittlung eine Ansatzpflicht. Fehlt diese zusätzliche Voraussetzung, dh es handelt sich um ein selbst erstelltes immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, gilt steuerrechtlich ein Aktivierungsverbot (§ 5 Abs. 2 EStG).[1]

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(b) Persönliche und sachliche Zurechnung: Bei einem abstrakt bilanzierungsfähigen Sachverhalt, der entweder ansatzpflichtig ist oder bei dem sich der Steuerpflichtige dazu entschieden hat, das Ansatzwahlrecht auszuüben, ist zusätzlich die Zurechnung zu prüfen. Die Zurechnungsprüfung lässt sich mit folgender Frage gleichsetzen: „Bei wem ist der abstrakt bilanzierungsfähige Sachverhalt im Betriebsvermögen zu bilanzieren?“

Die Zurechnungsproblematik weist also zwei Merkmale auf:

–	persönliche Zurechnung: Wer hat das Wirtschaftsgut zu aktivieren?
–	sachliche Zurechnung: Ist das Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen zu erfassen, oder ist es dem Privatvermögen zuzuordnen? Bei einer Zuordnung zum Privatvermögen ist eine Bilanzierung in der Steuerbilanz nicht möglich.

Während die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit sowie die gesetzlichen Regelungen zum Ansatz bei jeder Bilanzposition im Einzelnen zu untersuchen sind, stellt sich die Zurechnungsfrage in erster Linie für den Ansatz von aktiven Wirtschaftsgütern und Verbindlichkeiten. Bei den anderen Bilanzpositionen (Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen, steuerfreie Rücklagen) ist die Zurechnung im Regelfall eindeutig.

Abb. 12:

Prüfkriterien für die abstrakte und konkrete Bilanzierungsfähigkeit

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