Читать книгу Derecho financiero y tributario - Francisco M. Carrasco González - Страница 70

Una vez examinados en el Capítulo anterior los diferentes modos de creación de normas tributarias, nos corresponde en la presente abordar el estudio de los problemas relativos a la aplicación de estas normas. Empezando por los concernientes a la eficacia de las mismas, es decir, a los criterios sobre su aplicación en el tiempo y en el espacio: vigencia temporal de las normas tributarias, normas sobre su aplicación en el espacio. A continuación se analizarán los criterios para su interpretación e integración. Otras cuestiones relacionadas con la aplicación de las normas, como la calificación, fraude de ley o declaración de conflicto en la aplicación y declaración de simulación, tratadas por la LGT en el mismo Capítulo que las anteriores, las dejamos para más adelante, para exponerlas en conexión con los procedimientos de aplicación de los tributos, que es donde se ejercen las facultades de la Administración relacionadas con esos puntos.

Pero antes de iniciar el estudio de este conjunto de cuestiones, es necesario referirse a un problema que, en cierta manera, es previo para casi todas ellas. Nos referimos a la cuestión de la naturaleza de las normas tributarias o, más exactamente, del objeto de las mismas: el problema de la pretendida excepcionalidad de las instituciones tributarias. Aunque en líneas generales puede considerarse que se trata de una polémica actualmente superada, conviene referirse a la misma, entre otras cosas porque es justamente esta vieja polémica la que justifica la existencia en la LGT de preceptos específicos sobre estas cuestiones de la aplicación de las normas tributarias. Y el que, a su vez, nosotros debamos ocuparnos del análisis de estos preceptos.

Las teorías sobre el carácter excepcional de las leyes y de las instituciones tributarias son muy antiguas y pertenecen a la época anterior a la construcción del Derecho Tributario como disciplina científica. Hasta el punto de que podemos decir que esta construcción, la elaboración conceptual del Derecho Tributario se ha realizado en medida importante a partir de la negación de este pretendido carácter excepcional de las instituciones tributarias. A ello hay que añadir que las teorías de que hablamos se fundamentan en concepciones sociales –y en última instancia políticas– sobre la función del Estado y sus relaciones con el individuo, que en importante medida han sido sustituidas por otras de signo diferente, en el pensamiento social y en los propios textos constitucionales.

Una primera teoría es aquella que negaba a las normas tributarias el carácter de auténticas normas jurídicas. El fundamento de esta afirmación residía en la consideración de que el pago de los tributos era un deber que obligaba, no según la conciencia, sino únicamente en razón de la autoridad que lo imponía. Las normas tributarias pertenecían a la categoría de las que los canonistas llamaban leyes mere poenales, cuyo único sustento es la coerción, sin refrendo en el mandato del fuero interno. De esta situación –cuyos presupuestos ideológicos son evidentes– se deriva, en conexión con los planteamientos de la Escuela Histórica del Derecho –que reconoce como auténticas normas jurídicas sólo aquellas enraizadas en la conciencia popular, en el «espíritu del pueblo»–, la negación del carácter jurídico de las normas tributarias.

Es evidente que esta doctrina debe hoy ser considerada totalmente superada como punto de partida para el análisis jurídico. No cabe duda de que los deberes tributarios encajan dentro de los valores de solidaridad propios del Estado Social de Derecho. Aunque no debe pasarse por alto que la consideración de los deberes fiscales en la forma primitiva a que hemos aludido continúa desarrollando sus efectos en la llamada conciencia social.

Un planteamiento emparentado con el anterior es el que considera a las leyes tributarias como normas «odiosas» o excepcionales, en razón de la configuración del tributo como una institución restrictiva del ámbito o esfera de libertad y propiedad inherentes al ciudadano. Este carácter restrictivo llevaría consigo unos métodos de aplicación de las leyes tributarias similares a los empleados en el ámbito de las normas restrictivas por excelencia, las penales.

Por las mismas razones que hemos dicho antes, este planteamiento debe considerarse fuera de actualidad. No obstante, con posterioridad a que la doctrina hubiera establecido firmemente esta conclusión, en la Jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo se han dejado sentir durante mucho tiempo los ecos de esta manera de ver las cosas. Estos mismos ecos tuvieron una cierta presencia en los debates constituyentes en nuestro país. En los momentos actuales, sin embargo, las conclusiones que hemos sentado se encuentran sólidamente ancladas, no sólo en la doctrina, sino en el sistema de valores consagrado en nuestra CE de 1978, conforme al cual el tributo debe ser considerado como una institución perfectamente normal, encajada entre los instrumentos del Estado Social de Derecho y en el estatuto del ciudadano, no como un elemento negativo, sino como manifestación del valor de solidaridad, que contribuye, junto con otros derechos y libertades, a la configuración de dicho estatuto.

En sentido diferente del anterior, se ha hablado también en tiempos pasados de una pretendida especialidad de las normas tributarias, derivada del sustrato prevalentemente económico de las mismas, o de su objeto o materia de regulación. Este planteamiento se relaciona, en primer lugar, con un hecho o circunstancia de carácter contingente, como es la confusión conceptual propia de una época en la que el análisis jurídico de los tributos –y en general de la Hacienda pública– no se hallaba suficientemente delimitado respecto del análisis o de la metodología correspondiente a otros puntos de vista, y fundamentalmente al económico.

En segundo lugar, esta cuestión se relaciona con un problema real: el del método de calificación de los supuestos de hecho contemplados por unas normas, las tributarias, que en una importante medida, son preceptos de carácter adjetivo, es decir, que definen sus presupuestos de hecho en muchas ocasiones mediante el empleo de conceptos que tienen un valor o acepción determinado en otra rama del Derecho, generalmente el Derecho privado (Civil y Mercantil), lo cual da lugar a la cuestión de si dichos supuestos de hecho deben ser calificados siguiendo las pautas de la norma sustantiva o bien con criterios de orden económico.

Este problema será analizado en el momento correspondiente, al hablar de la interpretación y de la calificación. Sin perjuicio de las precisiones que allí se aporten, podemos decir en esta introducción que no existe una especial condición económica de las normas tributarias. Todas las normas jurídicas tienen por objeto organizar la convivencia en una situación social cuya determinación en una medida muy importante se hace a partir de consideraciones económicas. No existe en este punto una especialidad de las normas tributarias.

La razón de que hayamos procedido a esta amplia introducción es la siguiente: como hemos indicado, una gran parte de las normas que la LGT dedica a los problemas de aplicación de las normas tributarias tienen por objeto sencillamente el de establecer o recalcar la ausencia de criterios específicos en relación a dichas normas, el sometimiento de las mismas a los criterios del resto del ordenamiento. Se trata ciertamente de normas que actualmente pueden considerarse superfluas y que corresponden al carácter doctrinal de dicho texto legal, que ya hemos tenido ocasión de comentar. Los razonamientos expuestos en esta introducción nos permitirán ahorrar repeticiones en el análisis de estas normas y de los desarrollos doctrinales o jurisprudenciales de las mismas.