Читать книгу Derecho financiero y tributario - Francisco M. Carrasco González - Страница 65

Como es sabido, la codificación, es decir, la regulación unitaria, en un solo texto, del conjunto de cuestiones relativas a una determinada materia, es una práctica que obedece a principios racionales y que sirve al objetivo de seguridad jurídica o certeza del Derecho. Es también conocida la importancia que el movimiento codificador ha tenido en el nacimiento del Derecho moderno, en sus diferentes ámbitos: Código Civil, Código de Comercio, Código Penal, Ley de Enjuiciamiento Civil, Ley de Enjuiciamiento Criminal.

En el ámbito del ordenamiento de las Administraciones Públicas, el fenómeno adquiere características diversas y, en todo caso, se produce en época mucho más tardía. En nuestro país, a partir de los años 50 (Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado, Ley de Procedimiento Administrativo).

Dentro de la esfera del Derecho Tributario, el fenómeno de la codificación es, en nuestro país, prácticamente coetáneo de la formación de la disciplina como tal y puede decirse que ha ejercido una considerable importancia en su consolidación.

La LGT de 1963 contaba, entre los antecedentes de Derecho comparado, la Ordenanza Tributaria Alemana de 1919, así como, a una escala más modesta, el Título Preliminar del italiano Texto Único de los Impuestos Directos de 1958. De hecho, en un primer momento, el texto de lo que sería la LGT se concibió como una especie de preliminar de la Ley de Reforma del Sistema Tributario que fue aprobada unos meses más tarde que la propia LGT. Finalmente, en el Ministerio de Hacienda de la época (NAVARRO RUBIO) se prefirió hacer dos textos separados y configurar la LGT siguiendo el primero de los dos modelos citados, la prestigiada Ordenanza Tributaria Alemana. Así, la LGT se configura como un texto que contiene los principios generales sobre la disciplina de los tributos: modos de creación y aplicación de las normas tributarias, elementos esenciales del tributo o de la obligación tributaria, procedimientos de aplicación de los tributos.

En la regulación de estas materias, la LGT original hizo muestra de un evidente prurito doctrinal, propio justamente del ambiente en que nacía. Los autores de la LGT sintieron la necesidad de «echar su cuarto a espadas» en la mayoría de las cuestiones que eran objeto de debate en la doctrina y en los manuales (italianos, porque los españoles no aparecerían hasta después, ya centrados en el análisis de la LGT) de la época. En todo caso, aparte de este detalle, que debe ser tenido presente al analizar sus preceptos, la influencia de la LGT en la normalización de la terminología por parte del legislador posterior, así como en la implantación de los conceptos y criterios generales en la Jurisprudencia ha sido notabilísima. El impulso codificador de 1963 y 1964 se manifestó también en el ámbito de la normativa de los diferentes tributos, en virtud del mandato de elaboración de un Texto Refundido para cada uno de ellos que surgió de la Ley de Reforma del Sistema Tributario de 1964. De esta manera quedó diseñada la estructura de la codificación de las normas tributarias, con una división entre normas de carácter horizontal (la LGT y sus reglamentos) y normas de carácter especial para cada figura del Sistema. Hasta 1978 fueron Textos Refundidos y desde 1978 Leyes directamente aprobadas por el Parlamento que España volvía a tener cuarenta años después de haber perdido el anterior.

Pero, mientras que, como acabamos de decir, la reforma de 1978 y años posteriores rehízo la normativa de años anteriores, no sucedió lo mismo con la LGT. Ésta fue objeto de numerosas modificaciones con el paso del tiempo. Especialmente hay que tener en consideración las reformas de 1985 y 1995, ambas muy centradas en la del régimen de infracciones y sanciones tributarias, aunque también abordaron otros aspectos, intentando acomodar la LGT a la configuración del sistema tributario que había nacido de la reforma de 1978. Con todo, hay que decir que se trató de «parches», insuficientes incluso a este respecto. En 1998 se agregó a la LGT el llamado «Estatuto del Contribuyente», la Ley de Derechos y Garantías. En ella se modificaron varios de los preceptos de la LGT, como el relativo a los plazos de prescripción, mientras que otros quedaban fuera, sin incorporarse al Código general. Y, además, hay que tener en consideración que la LGT de 1963 era un texto preconstitucional, que, pese a todo, continuaba manteniendo en su articulado normas incompatibles con la Constitución. Como botón de muestra, digamos que aún se mantenía en ella un precepto que consideraba como primer titular de la potestad reglamentaria al Jefe del Estado. Era necesaria una nueva LGT y, finalmente, al cumplirse los 40 años de su nacimiento, fue aprobada en fecha 17 de diciembre de 2003 esta nueva LGT, cuya entrada en vigor se produjo el 1 de julio de 2004.

El artículo 1 de esta Ley es del siguiente tenor:

«Artículo 1. Objeto y ámbito de aplicación.

1. La presente Ley establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y es de aplicación a todas las Administraciones tributarias con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1.ª, 8.ª, 14.ª y 18.ª de la Constitución.

Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en las Leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco».

La mejor manera de resumir el sentido y alcance de esta norma es reproducir lo que se dice en la Exposición de Motivos: «El artículo 1 de la Ley delimita el ámbito de aplicación de la misma, como Ley que establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español. La nueva Ley General Tributaria debe adecuarse a las reglas de distribución de competencias que derivan de la Constitución Española». Respecto a esta cuestión, el Tribunal Constitucional ha manifestado que «el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaz de garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo, que es exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles» (STC 116/94, de 18 de abril (RTC 1994, 116)), y también que «la indudable conexión existente entre los artículos 133.1, 149.1.14 y 157.3 de la Constitución determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas respecto de las del propio Estado (STC 192/2000, de 13 de julio (RTC 2000, 192))».

En definitiva, de los títulos competenciales previstos en el apartado 1 del artículo 149 de la Constitución, la presente Ley se dicta al amparo de lo dispuesto para las siguientes materias: «1.ª, en cuanto regula las condiciones básicas que garantizan la igualdad en el cumplimiento del deber constitucional de contribuir; 8.ª, en cuanto se refiere a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas y a la determinación de las fuentes del Derecho Tributario; 14.ª, en cuanto establece los conceptos, principios y normas básicas del sistema tributario en el marco de la Hacienda general; y 18.ª, en cuanto adapta a las especialidades del ámbito tributario la regulación del procedimiento administrativo común, garantizando a los contribuyentes un tratamiento similar ante todas las Administraciones tributarias».

La STC 65/2020, que ha enjuiciado la constitucionalidad del Código Tributario de Cataluña, aclara si existe o no competencia normativa autonómica sobre la denominada «parte general» del Derecho Tributario y precisa el alcance de los títulos competenciales invocados por la LGT. En principio, nada obsta a que una Comunidad Autónoma, en aras de la seguridad jurídica, lleve a cabo un esfuerzo de sistematización normativa con el fin de incluir en un solo texto legal todas las normas con rango de ley que integran su Derecho Tributario. Ahora bien, esta codificación debe respetar la distribución de competencias establecida entre el Estado y las Comunidades Autónomas, a la que nos hemos referido en el capítulo III anterior.

En este punto es fundamental diferenciar entre los tributos propios de las Comunidades Autónomas y los tributos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas. El TC tiene establecido que el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes, que sea capaz de garantizar una homogeneidad básica, que permita ordenar los tributos como un verdadero sistema y asegure su unidad. Pues bien, tales principios comunes se incluyen en la Constitución y en las leyes pertenecientes al bloque de constitucionalidad (Estatutos de Autonomía y LOFCA), pero –aclara la STC 65/2020– también en la LGT, la cual puede ser utilizada como parámetro de constitucionalidad, en la medida que sus preceptos establezcan, con base en el artículo 149.1.1, 8, 14 y 18 CE, principios y normas jurídicas generales, sustantivas y de procedimiento, del sistema tributario español, y siempre que tales principios y normas generales sean reconducibles efectivamente a esos títulos competenciales estatales. Esto mismo es trasladable al ámbito de los tributos estatales cedidos a las Comunidades Autónomas cuando estas ejerzan, por delegación, las competencias normativas, sustantivas y procedimentales, pero, en este caso, además, debe respetarse lo establecido en la correspondiente ley de cesión. En resumen, las Comunidades Autónomas no pueden establecer normas generales de ordenación y de aplicación de los tributos que sean de competencia estatal. Si no existe tal invasión competencial, esas normas generales podrían aplicarse a los tributos propios, pero en relación con los tributos estatales cedidos, deberá determinarse, además, si se respetan los límites de la cesión.

La LGT solo señala los títulos competenciales del Estado, pero no identifica qué disposiciones de la LGT se corresponden con ellos. Por ello, la STC 65/2020 ha debido hacer una labor de concreción antes de analizar los preceptos controvertidos en el Código Tributario de Cataluña. Así, el TC concluye que el artículo 149.1.18 CE reserva al Estado competencia exclusiva sobre las «reglas relativas a la eficacia y aplicación de las normas jurídicas», lo que comprende la aplicación de las normas en el tiempo o en el espacio, la interpretación de las normas jurídicas y la definición de la figura del fraude de ley y la regulación de sus efectos. El título de las «bases del régimen jurídico de las administraciones públicas» del artículo 149.1.18 CE permite al Estado establecer con relación a todas las Administraciones públicas los principios y reglas básicos sobre los aspectos organizativos y de funcionamiento de todas las administraciones; las normas sobre potestades administrativas que se les confieren; y las normas sobre relaciones interadministrativas. Las bases también pueden responder a intereses generales superiores a los de una Comunidad Autónoma y que justifiquen la fijación de un mínimo común denominador. Así, por ejemplo, el refuerzo de las garantías de los contribuyentes; el fomento de las nuevas tecnologías; el establecimiento de mecanismos que refuercen la lucha contra el fraude; el control tributario; el cobro de las deudas tributarias; y la disminución de la litigiosidad tributaria. En relación con el «procedimiento administrativo común», al que se refiere el artículo 149.1.18 CE, el Estado puede regular normas comunes sobre los procedimientos administrativos de carácter especial por razón de la materia, como los tributarios, pero no de forma exclusiva, pudiendo las Comunidades Autónomas aprobar normativa para los tributos propios, con algunas limitaciones. Así, deben respetar los principios y las normas jurídicas generales del Estado y han de justificar las especialidades procedimentales en las particularidades autonómicas. En el caso de los tributos cedidos, la regulación autonómica ha de respetar, igualmente, los límites de la cesión. El título «Hacienda general», previsto en el artículo 149.1.14 CE, permite regular al Estado no solo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario español. Esto incluye la regulación de las categorías tributarias, los elementos esenciales y accesorios de su estructura, los tipos de obligados tributarios, las obligaciones tributarias materiales y formales, las formas de extinción de las mismas y el régimen de los recargos y de los intereses de demora. Por último, al amparo del artículo 149.1.1 CE, el Estado puede regular las condiciones básicas sobre la inviolabilidad del domicilio y el derecho a la protección de datos de carácter personal.

La división en Títulos del articulado de la actual LGT sigue la de la anterior. No obstante, las modificaciones de sistemática y de terminología son abundantes. Entre otras razones, porque se han incorporado a la LGT una serie de preceptos que hasta ahora tenían rango reglamentario. O la regulación contenida en el Texto Refundido de Reclamaciones Económico-Administrativas. Igualmente se ha fundido en la LGT la de Derechos y Garantías de 1998. Todo ello, junto con las opciones expresadas por los redactores en este terreno de la sistematización, ha determinado cambios visibles en la extensión del texto y en aspectos de su sistemática. No tanto en la regulación sustancial, excepto en algunos puntos en que se aportan modificaciones de relieve, que pueden tener influencia práctica en el desarrollo de la aplicación de los tributos. A todo ello nos referiremos en el curso de la exposición.

Dentro de la codificación en sentido amplio, debemos incluir las Leyes propias de cada tributo. Tienen una Ley propia cada una de las figuras del sistema tributario estatal, dejando fuera las de menor alcance. En el ámbito de la Hacienda Autonómica, entendemos que cabe hablar como textos codificadores en el caso de la Ley Orgánica de Financiación de Comunidades Autónomas (LOFCA) y la reguladora del sistema de financiación autonómica (Ley 22/2009). En el de las haciendas locales, el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales(TRLRHL).

Como normas de desarrollo reglamentario, tenemos en primer lugar los Reglamentos de la LGT: Reglamento General de Gestión e Inspección (RGI), Reglamento General de Recaudación (RGR), Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRST), Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RGRVA). Fuera de esta normativa «horizontal o transversal», tenemos en el ámbito de la Parte Especial, de la normativa de los diferentes tributos, junto a la Ley reguladora de cada uno de ellos, su correspondiente Reglamento.

A todo este conjunto normativo lo podríamos denominar el Código Fiscal Español, aunque tal denominación no tiene vida oficial. A diferencia de lo que sucede en otros países, donde se da tal nombre a textos formados por simple acumulación (estamos pensando en el Code des Impôts francés o en el Tax Code de Estados Unidos), sin el grado de sistematización alcanzado en nuestra legislación fiscal.

Relacionado con la codificación nos encontramos con un fenómeno más moderno: el de la “buena regulación” o better regulation. Desde hace años, existen experiencias nacionales y programas impulsados por la OCDE y por la UE que, bajo esa denominación, han desarrollado un conjunto de técnicas y de principios de actuación en la intervención pública que persiguen mejorar la calidad de la legislación, para lograr un ordenamiento más seguro y más simple, que reduzca las cargas administrativas y que favorezca la actividad económica y el buen gobierno. En España, la política de buena regulación se ha puesto en marcha de forma tardía, pero encuentra ya reflejo en nuestra legislación, fundamentalmente, en el Título VI de la Ley 39/2015 y en el Título V de la Ley del Gobierno. Así, se han incorporado algunos instrumentos de técnica normativa como las memorias de impacto normativo o el plan anual normativo. No obstante, en la práctica, queda todavía mucho que mejorar en este ámbito.