Читать книгу Derecho financiero y tributario - Francisco M. Carrasco González - Страница 52

Continuando con el análisis del principio de seguridad jurídica, debemos abordar la cuestión de la retroactividad: ¿es admisible que el legislador disponga que una determinada ley sea aplicable con carácter retroactivo, respecto de situaciones producidas antes de su entrada en vigor? La Constitución responde a esta pregunta sólo de manera implícita: al establecer la prohibición absoluta de normas retroactivas sólo en relación a las «disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales» (art. 9.3). Dentro de ese ámbito no se incluyen las normas tributarias. La no inclusión adquiere, además, significación especial si se tiene en cuenta que dentro del debate constituyente fue rechazada una propuesta que pretendía aplicar este mandato de absoluta irretroactividad también al ámbito tributario. Así pues, en él rige el principio general enunciado en el Código Civil de que las leyes no tendrán efecto retroactivo a no ser que en ellas se disponga expresamente lo contrario. Así lo ha establecido, además, de modo expreso el TC.

Sin embargo, el que el legislador pueda disponer sobre esta cuestión no significa, de ninguna manera, que pueda hacerlo sin limitación alguna. El valor de la seguridad jurídica puede ceder ante otras exigencias. Pero, confrontados con una norma con mandato de retroactividad, será necesario examinar si existen esas exigencias y cuál es el «peso» de las mismas en relación con el del menoscabo de la seguridad jurídica que toda medida de alcance retroactivo comporta. En última instancia, ha dicho el TC, no es admisible que ese menoscabo de la garantía de seguridad jurídica llegue a convertirse en una negación total de la misma. Sobre esta cuestión, a decidir caso por caso, existe actualmente un cuerpo de doctrina que se ha ido destilando en las resoluciones del TC y que sintetizamos a continuación.

Determinar cuándo una norma tributaria de carácter retroactivo vulnera la seguridad jurídica de los ciudadanos es una cuestión que sólo puede resolverse caso por caso, teniendo en cuenta, de un lado, el grado de retroactividad de la norma y, de otro, las circunstancias que concurran en cada supuesto (SSTC 126/1987 y 150/1990).

En cuanto al grado de retroactividad, se distingue entre la retroactividad plena, que es la que se produce cuando la nueva norma se aplica a situaciones nacidas y acabadas antes de su entrada en vigor, y la retroactividad de grado medio, que es la que se da cuando la nueva norma se aplica a situaciones en curso de formación pero aún no perfectamente realizadas. Como ejemplo de la primera, tendríamos la modificación de la normativa aplicable a una obligación tributaria ya nacida por haberse realizado su hecho imponible. Sería, en cambio retroactividad de grado medio o impropia la que se daría en el caso de que la normativa aplicable a un tributo periódico fuera objeto de modificación una vez iniciado, pero aún no concluido, el período impositivo. El Tribunal Constitucional atribuye cierta importancia a esta distinción. En el primer caso (retroactividad de grado máximo) «sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica». En cambio, en el segundo (retroactividad de grado medio o impropia), «la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares» (STC 182/1997, con referencias a STC 126/1987, STC 197/1992 y STC 173/1996).

Pero, aparte de esta consideración del grado de retroactividad, que no es totalmente determinante, lo importante es el examen de las circunstancias que concurren en cada caso particular. Dentro de estas circunstancias sobresalen las relativas a la previsibilidad de la medida y a su justificación por «exigencias cualificadas de interés general».

Para orientarnos en la aplicación de esta regla lo mejor es pasar revista a los principales casos resueltos por el TC en relación con esta cuestión.

EJEMPLO 12

En la STC 126/1987 el Tribunal declaró conforme con la Constitución una norma que elevaba en una importante medida (más del 200 por 100) la tributación sobre las máquinas tragaperras, aprobada en junio de 1983, una vez iniciado el período impositivo.

La STC 173/1996, en cambio, declaró la anticonstitucionalidad de una modificación normativa en relación al mismo tributo, de alcance semejante (elevación en un 164 por 100) y aprobada igualmente en el curso del período impositivo (mes de junio de 1990). El TC atendió a las diferentes circunstancias presentes en este caso en relación con el anterior. La medida acordada en 1983 se produjo en unos momentos de fuertes incrementos en la tributación de las máquinas tragaperras (en el año anterior se había producido un incremento del 600 por 100), para aproximar su tratamiento fiscal el de otras modalidades de juego. Esta circunstancia hacía previsible la modificación, que, además, se producía ciertamente ya iniciado el período impositivo, pero sin que para ese año se hubiera fijado el aumento de la cuantía. En cambio, la fuerte subida de 1990 se produjo tras varios años de subidas moderadas y modificando la que el propio Gobierno, siguiendo esa misma senda (incremento del 5 por 100), había fijado, mediante decreto-ley, para ese año de 1990. Las diferencias, en cuanto a la previsibilidad de la medida, fueron determinantes en el juicio del TC.

Al año siguiente, en la STC 182/1997, el Tribunal enjuició otro caso de modificación de la cuantía de un tributo (el IRPF) producida en el curso del período impositivo (1992). Recordemos que en esta decisión el TC declaró inconstitucional esa subida por realizarse mediante Decreto-Ley, pero el Tribunal también tuvo que analizar si la ley posterior, de idéntico tenor literal, era inconstitucional por retroactiva. En un polémico fallo, que contó con varios votos particulares, el Tribunal entendió que no existía violación de la Constitución. En primer lugar, por la previsibilidad de la medida, dada la situación de grave crisis económica y el “efecto anuncio” del Decreto-ley que, a pesar de su inconstitucionalidad posterior, puso sobre aviso a los contribuyentes. Además, existían claras exigencias de interés público de responder al espectacular crecimiento del déficit público y de cumplir con los requisitos de convergencia económica acordados en la UE. A mayor abundamiento, el TC apuntó el alcance limitado de la medida, de menor importancia que en casos anteriores (como la STC 173/1996).

La STC 234/2001 declaró no conforme con la Constitución una disposición transitoria de la Ley de Impuestos Especiales de 1985, la cual eliminó la exención de que disfrutaban en el Impuesto de Alcoholes los fabricantes que adquirieran productos gravados por el Impuesto pero para destinarlos a la fabricación de productos no gravados (como tintes y pinturas). La disposición transitoria establecía que los fabricantes que hubieran adquirido alcohol en régimen de exención, y que lo tuvieran aún en su poder, bien en existencias sin incorporar al producto final o ya incorporado a dicho producto, estarían obligados a ingresar las cuotas correspondientes a dichas adquisiciones. En este caso, estamos ante una retroactividad de grado máximo, pues lo que se hace es dejar sin efecto unas exenciones de las que ya se ha disfrutado. Se modifica el régimen tributario de unas adquisiciones que ya se han producido. El TCl alude a este dato del grado de retroactividad y también al de la falta de previsibilidad de la medida para explicar el menoscabo del principio de seguridad jurídica y concluye afirmando que «la eficacia retroactiva de que se halla dotada la disposición cuestionada aparece desprovista de justificación objetiva y plausible, que hiciera ceder el principio constitucional de seguridad jurídica (art. 9.3 CE) ante intereses públicos de preferente atención». Cabe entender que esta última consideración es determinante.

La STC 176/2011 declaró inconstitucional la disminución de la reducción aplicable a las rentas irregulares del trabajo en el IRPF, por aplicarse a un ejercicio ya concluido en la fecha de entrada en vigor de la norma (retroactividad auténtica) y sin que existan exigencias cualificadas de interés general que lo justifiquen. En este caso, la modificación perseguía evitar determinadas operaciones de ingeniería fiscal que aparentaban la percepción de rentas irregulares, generadas en más de un ejercicio, para beneficiarse de la reducción y pagar así menos impuesto. Sin embargo, el TC consideró que la modificación se realizaba de modo indiscriminado, afectando a la generalidad de los contribuyentes y no sólo a los que realizaran esas operaciones de elusión, por lo que no admitió esta justificación. En sentido similar se pronunció la STC 121/2016, en otro caso de retroactividad auténtica, referido a los rendimientos derivados de la compra de acciones sobre acciones. El TC no admitió como justificación la invocación genérica a la crisis económica o a la justicia tributaria para hacer frente a operaciones de elusión fiscal.