Читать книгу Derecho financiero y tributario - Francisco M. Carrasco González - Страница 48

Una vez que hemos descrito el contenido del poder tributario autonómico, debemos ahora referirnos a los límites que la Constitución establece en relación con su ejercicio. Límites, queremos decir, específicos, además de los que el artículo 31 establece con carácter general para todos los tributos. Estos límites son los siguientes:

En primer lugar, la genérica de respetar los principios o criterios de coordinación con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los españoles (art. 156 CE y art. 2 LOFCA).

En segundo lugar –y ya de forma más directa–, las limitaciones derivadas de los principios de territorialidad y de unidad del mercado interno: «Las Comunidades Autónomas no podrán en ningún caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera de su territorio o que supongan obstáculo para la libre circulación de mercancías o servicios» (art. 157.2 CE). Es decir, el principio de territorialidad, inherente a la propia condición del poder autonómico, y el de respeto a la unidad del mercado interno (art. 139.2 CE). Este último, el de la unidad del mercado, aparecía referido en la época de aprobación de la Constitución al ámbito nacional. Actualmente, el principio de libre circulación de mercancías y servicios (más la de capitales y personas) se debe referir al mercado interior europeo y vincula, no sólo a las Comunidades Autónomas, sino también al propio Estado, como tendremos ocasión de ver más adelante en este mismo Capítulo. Estos mismos principios son recogidos con algo más de especificación en el artículo 9 la LOFCA, que añade que los tributos de las CC.AA. no podrán «afectar de manera efectiva a la fijación de residencia de las personas o a la ubicación de empresas y capitales dentro del territorio español, de acuerdo con lo establecido en el artículo segundo, uno, a), ni comportar cargas trasladables a otras Comunidades». Ahora bien, el TC ha subrayado que los principios de territorialidad y unidad de mercado no pueden ser interpretados en unos términos tan amplios que impidan a las instancias autonómicas adoptar, en el ejercicio de sus competencias, decisiones cuyas consecuencias puedan proyectarse sobre otros lugares del territorio nacional (STC 168/2004). Así, por ejemplo, el TC ha considerado conforme con la CE el establecimiento de un recargo en el IRPF por la Comunidad de Madrid (STC 150/1990).

En relación con el respeto a la unidad de mercado interno (art. 139.2 CE) el TC, ya desde temprano (STC 37/1981) ha matizado que lo que se prohíbe es la adopción de medidas que intencionalmente persigan la finalidad de obstaculizar la circulación; la infracción del mismo se producirá cuando las consecuencias objetivas de las medidas adoptadas impliquen el surgimiento de obstáculos que no guarden relación con el fin constitucionalmente lícito que aquéllas persiguen. Este mismo criterio ha sido aplicado por el TC en relación con el artículo 157.2 CE y el 9 LOFCA. Véase, entre otras, la STC 210/2012, que declara conforme con la CE el Impuesto extremeño sobre Depósitos en Entidades de crédito situadas en la Comunidad. En esta resolución, con abundantes citas de Sentencias y Autos anteriores, se resalta la necesidad de conectar la interpretación de los preceptos españoles (LOFCA y Constitución) con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, concluyendo que la prohibición de establecer medidas contrarias a la libertad de circulación no es absoluta. Un cierto obstáculo a la libertad de circulación podrá ser considerado legítimo cuando exista una justificación suficiente y se respete el criterio de proporcionalidad.

Además de los límites que acabamos de citar, establecidos expresamente en la Constitución, está la prohibición de duplicidad de hechos imponibles entre tributos autonómicos y tributos estatales o locales, recogida en el artículo 6 LOFCA. En cuanto a los primeros, los estatales, estaríamos ante una manifestación de lo que podríamos llamar principio de preferencia de la Hacienda estatal en la definición de hechos imponibles. Dice en este sentido el artículo 6.2 LOFCA: «Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado». Por el contrario, éste sí que puede reclamar para sí el derecho a establecer tributos sobre hechos imponibles previamente «ocupados» por las Comunidades Autónomas, aunque en este caso deberá compensar a dichas Comunidades. Así lo establece también el artículo 6.2 LOFCA: «Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria, establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas en favor de las mismas».

Como ya hemos indicado, este precepto de la LOFCA no tiene una base explícita en la CE. Cabe entender, sin embargo, que esta supremacía o preferencia de la Hacienda estatal se funda en la calificación del poder tributario del Estado como «originario» (art. 133.1 CE), como recuerda el propio precepto de la LOFCA que se acaba de citar.

En cuanto a los tributos locales, una análoga prohibición de duplicidad de hechos imponibles se contiene en el apartado 3 del mismo artículo 6 LOFCA, cuyo texto, tras la reforma de 2009, es: «Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las Comunidades Autónomas podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislación de Régimen Local reserve a las Corporaciones locales. En todo caso, deberán establecerse las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de aquellas Corporaciones, de modo que los ingresos de tales Corporaciones Locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro». De esta manera, la línea de delimitación entre poder tributario autonómico y local queda establecida en términos análogos al aplicable entre Comunidades Autónomas y Estado. No era así con anterioridad a la reforma de 2009, pues lo que quedaba vedado a las Comunidades Autónomas en relación con los tributos locales era establecer tributos sobre «las materias que la legislación de régimen local reserva a las Corporaciones locales». Concepto éste (el de materia imponible) más amplio que el de hecho imponible, lo que determinó en la práctica que se declararan incompatibles con la LOFCA diversos impuestos autonómicos, como, por ejemplo, el balear sobre Instalaciones que incidan en el Medio Ambiente, por recaer sobre la misma materia u objeto gravado en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles (STC 289/2000), aunque los hechos imponibles no fueran coincidentes. Por el contrario, y por poner otro ejemplo, el Impuesto andaluz sobre Tierras Infrautilizadas se consideró compatible con el Impuesto estatal sobre el Patrimonio por ser diferentes sus hechos imponibles, pese al solapamiento de la materia imponible (STC 37/1987).

EJEMPLO 11

Tras la citada reforma de 2009, el TC se ha pronunciado sobre numerosos impuestos autonómicos. Así, ha declarado conforme con la Constitución el Impuesto catalán sobre Grandes Superficies (STC 122/2012), pese a recaer sobre la materia imponible gravada en dos impuestos locales (IAE e IBI); el Impuesto extremeño sobre Depósitos Bancarios, pese a la superposición del mismo con el IVA y el IAE (STC 210/2012); el Impuesto catalán sobre las Viviendas Vacías, aunque coincide en parte con el IBI (STC 4/2019); o el Impuesto catalán sobre los Activos No Productivos de las Personas Jurídicas (STC 28/2019). En cambio, la STC 94/2017 ha declarado inconstitucional el impuesto catalán sobre la provisión de contenidos por los prestadores de servicios de comunicaciones electrónicas, ya que, analizada su regulación, su hecho imponible coincidía con el IVA. La STC 84/2020 también ha declarado inconstitucional el gravamen sobre la afección medioambiental causada por las centrales nucleares establecido por un Ley de Castilla y León por coincidencia con el impuesto estatal sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica, regulado en la Ley 15/2012.

Como ha sostenido el TC, el propósito de los límites del artículo 6 LOFCA no es evitar cualquier doble imposición, algo realmente imposible en los sistemas tributarios modernos, sino garantizar que el ejercicio del poder tributario por los distintos niveles territoriales sea compatible con la existencia de “un sistema” en los términos del artículo 31.1 CE. Lo determinante es la no coincidencia de los hechos imponibles, pero sobre esta cuestión precisan las citadas resoluciones lo siguiente: «El método de comparación deberá tomar el examen del hecho imponible como punto de partida, pero abarcando también «los restantes elementos del tributo que se encuentran conectados con el hecho imponible, es decir, los sujetos pasivos, que constituyen el aspecto subjetivo del tributo, la base imponible, que representa la cuantificación del hecho imponible, la capacidad económica gravada… o los supuestos de no sujeción y exención», extendiéndose lógicamente también a los elementos de cuantificación del hecho imponible (STC 122/2012, FJ 7)»… En definitiva, añade la STC 210/2012, «para apreciar la coincidencia o no entre hechos imponibles, que es lo prohibido en el art. 6 LOFCA, se hace preciso atender a los elementos esenciales de los tributos que se comparan, al objeto de determinar no sólo la riqueza gravada o materia imponible, que es el punto de partida de toda norma tributaria, sino la manera en que dicha riqueza o fuente de capacidad económica es sometida a gravamen en la estructura del tributo». Igualmente, entre los elementos a comparar está la finalidad extrafiscal del tributo, pero para ello no basta con que el preámbulo de la norma declare dicho objetivo, sino que es preciso que esa finalidad encuentre reflejo en los elementos centrales de la estructura del tributo. Por ello, la afectación de la recaudación a un fin extrafiscal es sólo un indicio, y no precisamente el más importante (STC 74/2016).

Además de impuestos, las Comunidades Autónomas pueden establecer tasas por la realización de actividades y la prestación de servicios, pero siempre que estos se realicen en el ámbito de sus competencias (art. 7 LOFCA), conforme al principio de que la tasa sigue al servicio. Según el TC, una vez cumplida la vinculación con la competencia material, se respeta también el límite del artículo 6 LOFCA, pues «el hecho imponible de las tasas se refiere precisamente a dicha competencia material, siendo así que los límites contenidos en los arts. 6.2 y 7 LOFCA son dos caras de la misma moneda». Aplicando esta doctrina, la STC 71/2014 ha establecido que es compatible una tasa vinculada a la competencia estatal consistente en el ejercicio de la potestad jurisdiccional con una tasa vinculada a la competencia autonómica en materia de provisión de medios personales y materiales al servicio de la Administración de Justicia, aunque haya cierta coincidencia en la descripción de los hechos imponibles y del devengo, lo que se justifica por la estrecha interrelación entre los ámbitos competenciales materiales. En la misma sentencia, el TC se pronunció sobre la tasa denominada «euro por receta» que, en cambio, fue declarada inconstitucional, ya que el Estado tiene competencia básica para definir el sistema de financiación de la sanidad, y ello incluye tanto la garantía general de financiación pública, como los supuestos de servicios complementarios o accesorios en los que pueden establecerse tasas o «copagos».