Читать книгу Derecho financiero y tributario - Francisco M. Carrasco González - Страница 71

La primera de las cuestiones que se plantea respecto de la aplicación de las normas tributarias es la de su aplicación en el tiempo. Dentro de esta rúbrica genérica se hace necesario distinguir dos tipos de cuestiones: por un lado, la determinación del espacio temporal de vigencia de las normas: momento de entrada en vigor y de cese de dicha vigencia; por otro lado, la determinación de las situaciones jurídicas a las que, durante su vigencia, se aplican las normas tributarias, es decir, los problemas de retroactividad de dichas normas.

En cuanto a la primera de las cuestiones anunciadas, dispone el artículo 10.1 LGT:

«Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se establezca un plazo determinado».

Ningún problema se plantea, pues, respecto del momento de entrada en vigor de las normas tributarias. Se sigue, como en el resto del ordenamiento, el criterio marcado en el Título Preliminar del CC, según el cual las leyes entran en vigor a los 20 días de su completa publicación en el BOE si en ellas no se dispone otra cosa.

La actual LGT ha suprimido la «coletilla» que la LGT original hacía a que la vigencia de las normas tributarias no necesita ser revalidada por la Ley de Presupuestos. Esta precisión se correspondía con el carácter doctrinal que presentaba la LGT de 1963, y se enfrentaba con una cuestión que aún coleaba en la doctrina, pero que en nuestro ordenamiento hacía ya tiempo que había quedado superada. En realidad, lo lógico hubiera sido suprimir incluso el tratamiento de la cuestión de la entrada en vigor de las normas, pues, con o sin remisión expresa, es claro que en estas cuestiones es de aplicación el Título Preliminar del CC. Sigue, en definitiva, presente el vicio doctrinalista en los nuevos redactores de nuestro Código tributario general.

Esta previsión de la LGT sobre la entrada en vigor de las normas tributarias debe ser completada con el artículo 23 de la Ley del Gobierno que incorpora a nuestro derecho la práctica inglesa de las common commencement dates, de manera que, salvo excepciones justificadas, las normas que impongan nuevas obligaciones a los operadores económicos deben entrar en vigor el 2 de enero o el 1 de julio siguientes a su aprobación.

Por lo que se refiere al cese de la vigencia de las normas tributarias, tampoco cabe reseñar ninguna particularidad. Las normas tributarias, al igual que las restantes, desaparecen del ordenamiento bien por su derogación, en el caso de las normas de duración indefinida, o bien por transcurso del plazo, en el caso de ser normas de duración temporal.

Típicas normas de duración temporal son muchas de las modificaciones tributarias contenidas en el articulado de las Leyes de Presupuestos. Efectivamente, estas modificaciones en ocasiones tienen carácter permanente y quedan incorporadas al ordenamiento aun después de caducado el ejercicio presupuestario. Pero en muchas otras ocasiones las modificaciones se aplican únicamente durante el período anual al que se refiere el ejercicio. Generalmente es la propia norma la que lo advierte expresamente (durante el año 2…, el artículo X de la Ley Y quedará redactado de la siguiente forma).

En cuanto a la derogación, ésta puede ser, como es sabido, expresa o tácita. La derogación tácita se produce cuando el contenido de una norma resulta incompatible con los preceptos de otra posterior. No hace falta recordar las reglas fundamentales que rigen esta forma de derogación. Equivale a la derogación tácita el empleo de cláusulas generales del tipo de «quedan derogadas cuantas disposiciones contradigan lo establecido en la presente».

La derogación expresa presenta mayores garantías desde el punto de vista de la seguridad jurídica, al eximir al intérprete de la aplicación de los anteriores criterios o reglas. Esta forma de derogación puede, a su vez, manifestarse de dos maneras: mediante la inclusión de una lista de las normas derogadas o una tabla de vigencias y mediante la mención expresa de que tal precepto pasa a tener una nueva redacción (el art. X de la Ley Y quedará redactado de la siguiente manera).

La actual LGT, incorporando el criterio ya expresado en la Ley de Derechos y Garantías de 1998, ordena la combinación de ambas técnicas de derogación expresa: las leyes y los reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas.

Con todo, debe advertirse que, pese a este precepto, la práctica de las derogaciones implícitas no puede ser excluida: corresponde al intérprete determinar cuál es el derecho aplicable en los casos en que una norma introduce una regulación incompatible con la contenida en otra anterior. Los criterios a tener en consideración para arbitrar en estos casos son los que se han ido decantando en la teoría general de la norma jurídica y sobre los cuales no parece necesario entrar en detalles (lex posterior derogat legem anteriorem, lex specialis derogat legem generalem…).

La norma tributaria, como las restantes del ordenamiento, también puede dejar de producir efectos como consecuencia de una declaración de inconstitucionalidad, o bien, porque se produzca la declaración de ilegalidad de una norma reglamentaria, o por último, porque se considere incompatible con el Derecho de la UE. En este último caso, puede que no haya realmente una derogación formal de la norma, sino que simplemente la norma se considere inaplicable en virtud del principio de primacía. En los casos de inconstitucionalidad o incompatibilidad con el Derecho de la UE, se ha planteado con frecuencia la cuestión de la eficacia en el tiempo de la sentencia que declare esa circunstancia, esto es, si tiene efectos desde el origen (ex tunc) o desde que se pronuncia la sentencia (ex nunc). Tanto el TC como el TJUE han elaborado una jurisprudencia al respecto y han establecido la necesidad, en ciertos casos, de limitar los efectos en el tiempo de sus decisiones, de modo que la declaración de inconstitucionalidad o incompatibilidad sólo se aplique hacia el futuro (eficacia prospectiva) y a los sujetos que mantuvieron vivo su derecho a través del sistema de recursos. Hay que tener en cuenta que la limitación temporal de los efectos de las sentencias provoca indirectamente una restricción en la posibilidad de obtener la devolución de ingresos tributarios indebidos.