Читать книгу Derecho financiero y tributario - Francisco M. Carrasco González - Страница 73

En relación con la aplicación de las normas en el espacio, tenemos, en primer lugar, la cuestión del ámbito espacial de aplicación de las normas. O sea, del ámbito de jurisdicción o soberanía del ordenamiento español, que es coincidente con el territorio nacional. No existe en la actualidad norma expresa en nuestro ordenamiento a este respecto, a diferencia de lo que sucedía en el pasado cuando el artículo 1 del Código Civil entendía necesario determinar cuál era el territorio de soberanía (la Península, islas adyacentes y territorios de África sometidos a la legislación peninsular fue la última formulación antes de su supresión en la reforma del Título Preliminar de 1974). La LGT, por su parte, incluía, de manera totalmente superflua, la afirmación de que las normas tributarias obligarán en territorio nacional. Con buen criterio, la actual LGT ha suprimido esta norma relativa a una cuestión que ni siquiera el Título Preliminar del CC(ni la Constitución) considera necesario tratar. No obstante, es frecuente que el ámbito territorial de aplicación del impuesto se delimite en la norma reguladora de cada tributo y en el caso de los tributos estatales ese ámbito no siempre coincidirá con el territorio nacional. Es frecuente también incluir en las leyes tributarias especiales la cautela de que el ámbito de aplicación se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los regímenes forales.

EJEMPLO 3

El IVA no se aplica en las Islas Canarias, ni en Ceuta ni en Melilla. En su lugar, se aplican otros tributos sobre el consumo que implican por lo general una menor carga tributaria. Los derechos de aduana se aplican en todo el territorio español, salvo en Ceuta y Melilla, ya que estas ciudades no forman parte del territorio aduanero de la Unión.

Por otro lado, algunos tributos estatales establecen beneficios fiscales aplicables exclusivamente en algunos territorios, por sus especiales condiciones geográficas. Así, las Leyes del IRPF, del IS y del IP contemplan deducciones o bonificaciones para rentas o patrimonios situados en Ceuta y Melilla; o en el caso del IEDMT (“matriculación”) se fijan tipos de gravamen más reducidos para Canarias, Ceuta y Melilla.

Asimismo, a veces el impuesto puede tener efectos extraterritoriales, es decir, más allá del ámbito espacial delimitado en su normativa. Es lo que sucede en la imposición de los sujetos residentes que tributan por su renta o su patrimonio mundial, esto es, con independencia de que obtengan la renta o detenten el patrimonio en España o en el extranjero (es la denominada “obligación personal de contribuir”). En cambio, los no residentes sólo tributan por las rentas obtenidas o el patrimonio detentado en España (“obligación real de contribuir”).

Delimitado el ámbito espacial de la norma tributaria, la segunda cuestión que se plantea es la relativa a la determinación de las situaciones o los hechos que quedan sometidos a la norma tributaria cuando en los mismos está presente un elemento “transfronterizo” (la realización parcial o total del hecho imponible en el territorio de otro Estado o la realización por ciudadanos de otros Estados). Se solapan en este caso las soberanías fiscales de diversos Estados, y se plantea, pues, la necesidad de determinar qué Estado o Estados tienen derecho a gravar una determinada manifestación de capacidad económica. Es lo que se resuelve a través de los llamados “puntos de conexión”. Su finalidad última es que no se produzcan supuestos de doble o nula tributación, lo cual podría ser considerado contrario al principio de capacidad económica. Por puntos de conexión puede entenderse aquellos criterios utilizados por las normas jurídicas (tributarias, en nuestro caso) que van a determinar que ciertas situaciones o hechos quedan sometidos a su mandato (en nuestro caso, que impliquen el gravamen a un determinado tributo).

La utilización de los puntos de conexión se planteará, en primer lugar, en el ámbito internacional, cuando confluyan las soberanías tributarias de varios Estados, porque una determinada situación tenga conexión con diversos ordenamientos. Sin embargo, la misma situación puede surgir también en el ámbito interno, es decir, dentro de un mismo ordenamiento. En nuestro caso, en España, habrá que dilucidar a qué Hacienda territorial (estatal, autonómica, foral, local) corresponde la regulación, la aplicación y/o la recaudación de un determinado tributo.

El establecimiento de los puntos de conexión puede llevarse a cabo por el propio ordenamiento interno, de forma autónoma o unilateral. En segundo lugar, los puntos de conexión pueden fijarse a través del Derecho Internacional, de forma multilateral, o más frecuentemente, bilateral. En el Derecho Tributario, esto se suele hacer a través de los CDIs. En cualquier caso, la regulación internacional es preferente en caso de conflicto con la norma interna.

Los puntos de conexión posibles se reconducen, básicamente, a dos criterios: 1) el criterio de la nacionalidad, según el cual, el nacional, con independencia del lugar en el que resida o en el que realice el hecho imponible, estará sometido a la norma tributaria del Estado del que es nacional; 2) el criterio de la territorialidad, en cuya virtud la norma tributaria se aplica a quienes residan en un determinado territorio, o tengan alguna relación o vínculo económico con ese territorio, ya sea porque obtengan en él una determinada renta, sean titulares de un bien en ese territorio, realicen un consumo en ese territorio, etc. Dentro de este criterio de la territorialidad se distingue entre la residencia efectiva y la territorialidad en sentido estricto. En efecto, la residencia es un modo de ser de la territorialidad, porque implica la permanencia durante un tiempo en un territorio o en el mismo radica su núcleo de intereses económicos y/o personales. No obstante, la residencia incorpora un matiz subjetivo que no posee la territorialidad en sentido estricto.

En la LGT, la cuestión de los puntos de conexión se aborda de manera general en el artículo 11:

«Los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la Ley en cada caso. En su defecto, los tributos personales se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado».

En el análisis de esta norma sobresale, en primer lugar, la remisión a lo que diga en cada caso la Ley del correspondiente tributo, de manera que los criterios señalados a continuación tienen carácter subsidiario, como precepto aplicable únicamente en defecto de prescripción específica. Pero, en todo caso, la LGT ha querido con este artículo ofrecer un modelo o esquema de regulación de los puntos de conexión en Derecho Tributario, que debe ser objeto de análisis.

Lo primero que hay que resaltar en dicho esquema es la renuncia a incluir entre dichos puntos de conexión el de la nacionalidad. Se trata de una opción (opción negativa, en este caso) perfectamente lógica. Dicho criterio de la nacionalidad queda reservado en el Derecho moderno a las normas relativas a la condición de las personas y es, en todo caso, extraño a las exigencias del Derecho Tributario, conforme a las cuales el reparto de la carga derivada del mantenimiento de los servicios públicos debe establecerse en función del presumible disfrute de los mismos, sin acepción de personas. Por eso, la Constitución dice que «todos (no solamente los nacionales) contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos, mediante un sistema tributario…».

Sentada esta premisa, el legislador tributario se ve reducido a la opción entre el criterio de residencia y el de territorialidad en sentido estricto. La doctrina, de manera casi unánime, ha puesto de relieve lo inexacto de esta contraposición, puesto que la residencia es una de las formas de ser de la territorialidad. Coincidimos con esta apreciación, aunque es necesario subrayar que la residencia incorpora –especialmente en el caso de las personas naturales– un matiz subjetivo que no aparece en el caso de la territorialidad en sentido estricto, como punto de conexión referido a los bienes o a los actos.

De acuerdo con esto, la LGT reserva el criterio subjetivo (o personalizado) de la residencia efectiva a los tributos de naturaleza personal, y el criterio territorial en sentido estricto a los restantes.

La LGT, sin embargo, no precisa qué debe entenderse por tributos «de naturaleza personal», ni tampoco dice nada sobre el concepto de «residencia efectiva». Sobre el concepto de impuesto personal nos remitimos a lo que expusimos en el Capítulo II (véase apartado 9.B). Allí dijimos que son impuestos personales, por declaración expresa de la Ley de cada uno de ellos, el IRPF, Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre el Patrimonio y el ISD. En cuanto al concepto de residencia efectiva, vale también la remisión a las leyes propias de los mencionados impuestos.

En los restantes supuestos se aplicaría el criterio de la estricta territorialidad, en sus diferentes manifestaciones: lugar donde estén situados los bienes, lugar en que se realizan los actos o en el que se hacen efectivos los derechos, etc.

Explicado todo lo que antecede, podemos preguntarnos, sin embargo, cuál es la utilidad real de la norma de que hablamos, que, recordémoslo, es un precepto de carácter subsidiario, aplicable en defecto de norma específica. La respuesta a este interrogante es que la citada norma prácticamente no tiene aplicación porque las leyes propias de cada tributo se encargan de establecer sus propios puntos de conexión, sin dejar espacio para la aplicación de esta norma subsidiaria. Si acaso, podríamos decir que el único ámbito donde existe margen para la aplicación del criterio general es el de los tributos locales, pues el TRLRHL no se ocupa de los puntos de conexión, posiblemente porque éstos se derivan implícitamente de la propia estructura de cada tributo: el municipio donde esté localizado el inmueble, en el caso del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, el de localización de la actividad en el Impuesto de Actividades Económicas (IAE), etc. Son efectivamente criterios de territorialidad, que se corresponden con la indicación de la LGT, pero a cuya determinación se accede por pura lógica, incluso en ausencia de la regla general.

Más aún: ni siquiera puede decirse que los criterios empleados en la legislación de los diferentes tributos, aparte los tributos municipales a que nos acabamos de referir, sigan la pauta genérica marcada en la LGT. Aunque no es éste el lugar para exponer con detalle estos criterios, podemos decir, a título de ejemplo, que el criterio estrictamente territorial es combinado con el de residencia en algún otro impuesto, como el de Transmisiones Patrimoniales. Lo más que puede decirse, en conclusión, es que las leyes específicas siguen prevalentemente el criterio de la residencia en los impuestos personales y el criterio de territorialidad, igualmente de manera prevalente, no absoluta, en los restantes impuestos.

La cuestión de los puntos de conexión se plantea no solamente con el objeto de deslindar la sujeción al ordenamiento español en relación con otros, sino, dentro del propio derecho interno, para deslindar las situaciones y hechos sujetos a los tributos del sistema tributario estatal respecto de los forales o concertados. Las Leyes del Concierto con el País Vasco y del Convenio Económico con Navarra establecen los criterios para resolver esta cuestión.

En relación a las Comunidades Autónomas de régimen común, la LOFCA y la Ley 22/2009 fijan los puntos de conexión para determinar qué legislación autonómica se aplica, qué Administración autonómica es competente para gestionar el tributo y qué Comunidad recibirá el rendimiento cedido por el Estado. El 10.4 LOCFA establece las pautas generales. Así, los tributos personales se atribuirán en función del domicilio fiscal de los sujetos pasivos, salvo en el caso de las adquisiciones mortis causa en las que se atenderá al domicilio fiscal del causante. Los tributos que gravan el consumo se atribuirán en función del lugar de consumo, del lugar en el que el vendedor realice la operación o en función de los consumos calculados sobre una base estadística. Por último, en el caso de tributos que graven operaciones inmobiliarias, la atribución se realizará en función del lugar donde radique el bien inmueble. Estos criterios generales son detallados para cada tributo en la Ley 22/2009.

EJEMPLO 4

Miguel González, residente en Sevilla, dona a su hijo Juan, residente en Barcelona, un apartamento en Benidorm (Alicante). Al mismo tiempo, dona a su otro hijo Luis, residente en Zaragoza, las joyas de la familia que están depositadas en la caja de seguridad de un banco en Bilbao. Al poco tiempo, Juan fallece en un accidente de tráfico ocurrido en Pamplona y todos sus bienes son heredados por su cónyuge Teresa con quien convivía desde hace más de 10 años.

El rendimiento de la donación del apartamento corresponderá a la Comunidad Valenciana, por radicar allí el inmueble [art. 32.2.b) Ley 22/2009]. El rendimiento de la donación de las joyas se atribuirá a la Comunidad de Aragón por residir allí el donatario [art. 32.2.c) Ley 22/2009]. Por último, el rendimiento de la herencia corresponderá a Cataluña, por residir allí el causante [art. 32.2.a) Ley 22/2009].

En el ámbito de la fiscalidad internacional, los CDIs que siguen el Modelo de Convenio de la OCDE se aplican a los sujetos residentes en cualquiera de los Estados firmantes. El Convenio no determina cuándo un sujeto es residente, sino que remite esta cuestión al derecho interno, pero establece los criterios para resolver los casos de doble residencia, cuando ambos Estados firmantes consideran a un mismo sujeto residente, según su derecho. Por otro lado, por exigencias del Derecho de la UE, para evitar una discriminación o una restricción injustificada a las libertades del TFUE, en determinados casos, un sujeto no residente en España, pero que es residente en otro Estado miembro de la UE, tiene la opción de tributar en España como si fuera residente (art. 46 TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes) o de que se le apliquen los beneficios previstos en la legislación autonómica para los residentes (Disposición Adicional 4ª de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio o Disposición Adicional 2ª de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).