Читать книгу Derecho financiero y tributario - Francisco M. Carrasco González - Страница 75

El artículo 14 de la LGT se dedica a esta cuestión, que trata en los siguientes términos:

«Artículo 14. Prohibicioń de la analogía.

No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales».

Para el análisis de esta norma, comenzamos por la caracterización del procedimiento analógico como modo de integración del ordenamiento o, más exactamente, de las lagunas en la regulación legal. Como es sabido, uno de los instrumentos para colmar estas lagunas es el recurso al procedimiento analógico, basado en el razonamiento por semejanza: aplicar al supuesto no contemplado directamente por la norma el mandato establecido en relación con un supuesto distinto, pero que guarda con el primero una relación de semejanza o analogía. Ubi eadem est ratio legis eadem est eius dispositio.

La integración analógica se diferencia de la interpretación precisamente en el punto de partida o razón de ser de una y otra operación: mientras que la interpretación parte de la existencia de una norma, cuyo sentido es necesario desvelar, la integración se hace necesaria precisamente por la carencia de norma directamente aplicable. Debe quedar, sin embargo, igualmente claro que el recurso a la analogía es un mecanismo o modo de aplicación de las normas que se diferencia de la interpretación, pero también de la creación de las mismas. La analogía no es, en suma, una fuente del Derecho.

Como tal mecanismo de aplicación del Derecho es regulada de manera directa, a partir de la Reforma de 1974, en el Título Preliminar del CC, cuyo artículo 4 dispone:

«1. Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón.

2. Las leyes penales, las excepcionales y las de ámbito temporal no se aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de los comprendidos expresamente en ellas».

Más de diez años antes, la LGT, con relación específica a las normas tributarias, había establecido el precepto que ahora se integra, en términos prácticamente inalterados, en la actual LGT. Para calibrar el alcance exacto de esta prohibición, es necesario referirse brevemente a los planteamientos doctrinales sobre la cuestión de la analogía en Derecho Tributario.

Aunque, tanto en épocas pasadas como en el presente, han existido posiciones doctrinales (Vanoni, Amatucci, Abbamonte, Tipke) favorables al empleo de la analogía en Derecho Tributario, entendiendo, además, que éste es un modo de hacer efectivo el principio de igualdad, la doctrina mayoritaria clásica (A. D. Giannini, A. Berliri), también la de nuestro país (Sainz de Bujanda, García Añoveros, Vicente-Arche, Cortés Domínguez), entiende que la analogía no tiene cabida en nuestra disciplina, fuera del ámbito de las normas procedimentales o formales: en el ámbito cubierto por el principio de legalidad no sería posible, porque ello iría en contra de dicho principio, que reserva a la ley la regulación de los elementos esenciales del tributo. Suele invocarse al respecto el paralelismo con el principio de legalidad penal, que descarta el uso de la analogía en relación con los delitos y las penas.

A nuestro juicio, para analizar esta cuestión, es necesario partir, en primer lugar, de la consideración de que el uso del procedimiento analógico no debe ser puesto en conexión con el principio de legalidad, que es una norma sobre la producción normativa, sobre la articulación entre Ley y Reglamento, mientras que la analogía se desarrolla, como hemos advertido, en el campo de la aplicación del Derecho existente: se trata de un procedimiento que presupone la existencia de una laguna, pero también la existencia de una norma, aunque prevista para un supuesto diferente, pero que debe guardar con el afectado por la laguna una relación de semejanza.

En consecuencia, los obstáculos para la aplicación analógica de ciertas normas hay que encontrarlos, no en la regulación de las fuentes del Derecho (principio de legalidad o reserva de ley), sino en otro tipo de condicionamientos. Concretamente en los derivados del principio de seguridad jurídica o certeza del Derecho, puesto que la posibilidad de que una norma sea aplicada por analogía a supuestos distintos de los expresamente previstos en ella hace más difícil prever por parte del agente cuál va a ser la norma a aplicar en relación a su comportamiento. Por eso, la analogía no es admisible en aquellas áreas (Derecho Penal) en que esta exigencia de seguridad jurídica aparece como la garantía fundamental e insoslayable. Conviene señalar al respecto que lo que impide en el Derecho Penal la aplicación analógica de sus normas no es el principio de legalidad entendido como reserva de ley formal, sino el principio de tipicidad o del «injusto típico». Aunque ambas instituciones se confunden en la máxima nullum crimen nulla poena sine lege, los respectivos fundamentos deben mantenerse diferenciados: es el respeto máximo a la seguridad jurídica lo que exige que los delitos aparezcan tipificados con perfiles bien precisos, susceptibles de ser conocidos con anterioridad, junto con las penas conectadas a los mismos; mientras que lo que añade la exigencia de ley formal es la garantía democrática de que esa tipificación sea establecida por el órgano de la representación nacional. Lo que cierra el paso a la analogía (al igual que a la retroactividad) es la exigencia de seguridad jurídica o de tipicidad, no el principio de reserva de ley formal. Por eso, en Derecho Penal no es admisible ni siquiera la analogía invocada expresamente por la norma o la tipificación mediante cláusulas generales. Por eso, igualmente, la analogía resulta prohibida sólo in malam partem, es decir, en los casos en que su resultado sea desfavorable.

Éstas son las consideraciones que han determinado, a nuestro juicio, la redacción del artículo 4.2 CC, que, como hemos visto antes, prohíbe la analogía únicamente en relación con las normas penales. A ellas se añaden las excepcionales y las de ámbito temporal, en cuyos supuestos la exclusión de la analogía se fundamenta en las condiciones del presupuesto de hecho de dichas normas, que impide, desde el punto de vista lógico, la aplicación del razonamiento por semejanza.

Hecha esta explicación, pasemos a responder a la cuestión que habíamos planteado sobre el alcance que debe darse a la prohibición de aplicación analógica contenida en la LGT.

Para la doctrina que relaciona la analogía con el principio de legalidad o de reserva de ley, este procedimiento debe entenderse vedado en relación con todas las normas que versen sobre el ámbito material cubierto por dicho principio: no solamente en relación con las normas que regulan el hecho imponible o las exenciones, como dice el artículo 14 LGT, sino también en todas las restantes materias relativas a elementos esenciales del tributo.

Por el contrario, para quienes defendemos el planteamiento anteriormente desarrollado, la prohibición del artículo 14 LGT debe ser entendida en sus propios términos. El legislador tributario ha calibrado en términos generales los condicionamientos derivados del respeto a la exigencia de seguridad jurídica en este ámbito normativo y, en función de esta valoración, ha reducido su prohibición al hecho imponible y a las exenciones. Son, pues, las normas que versan sobre estas materias las que no pueden ser objeto de aplicación analógica. Pero sí las que se refieren a otros elementos del tributo, incluidos aquellos esenciales, como el régimen de los sujetos obligados al pago, la base, el tipo, etc. De acuerdo con esto, una vez establecido que una determinada situación está sujeta a un tributo, si en la regulación de éste existe alguna laguna respecto, por ejemplo, a un elemento de la base o de la cuantía, habrá que colmar esta laguna recurriendo, si es posible, a la analogía.

La Jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo ha invocado con una gran frecuencia la cláusula de la LGT sobre la prohibición de la analogía. En muchísimas ocasiones, sobre todo en el pasado más lejano, de forma incorrecta, confundiendo la cuestión de la analogía con la de los métodos de interpretación o, más frecuentemente, de calificación. Supuestos que tenían una solución simple con la aplicación de los criterios usuales de interpretación (empezando por el más sencillo, el del propio sentido de las palabras) han sido resueltos por el TS mediante el recurso a la cláusula sobre la analogía de la LGT, hasta convertir su prohibición casi en una cláusula de estilo. En el extremo contrario, algunas Sentencias han admitido el empleo de la analogía en relación con las normas que configuran supuestos de no sujeción, las cuales, en rigor, deben considerarse como normas de delimitación (negativa) del hecho imponible, como veremos en su momento. Alguna resolución, como la STS de 5-03-1988, ha admitido la aplicación de la analogía en relación con una exención no expresamente prevista, sobre la base del respeto al principio de igualdad y del criterio establecido en el Título Preliminar del CC.