Читать книгу Manual de Derecho Tributario. Parte Especial - Joaquín Álvarez Martínez - Страница 112

En los sistemas tributarios contemporáneos se ha generalizado el establecimiento de los denominados impuestos de salida, consistentes en un gravamen exigible al contribuyente residente en un Estado cuando traslada su residencia fiscal a otro Estado. El fundamento d e este gravamen se encuentra en el principio de territorialidad, aceptándose que la residencia del contribuyente en el territorio del Estado que aplica el gravamen –durante el período en que se ha generado la renta sujeta a tributación– justifica el ejercicio de su potestad tributaria sobre esa renta generada en su territorio. Normalmente, como veremos ocurre en España, el impuesto de salida se limita a gravar plusvalías latentes, que aún no se han materializado, generadas por títulos valores emitidos por sociedades, sea cuál sea el domicilio de éstas.

Atendida la ausencia de armonización de la imposición directa, los Estados miembros de la UE son soberanos a la hora de establecer gravámenes asociados al cambio de residencia, si bien deberán respetar las cuatro libertades fundamentales sobre las que se asienta el ordenamiento comunitario. Especialmente puede verse sustancialmente afectada la libertad de establecimiento (art. 49 del Tratado de Funcionamiento de la UE), lo que explica que el TJUE ya se haya pronunciado sobre los requisitos que deben concurrir para que el impuesto de salida pueda considerarse como respetuoso con la libertad de establecimiento. En 2004 se pronuncia por primera vez sobre ello (STJUE de 11 marzo 2004, asunto Lasteyrie du Saillant, C-9/02), fijando el punto de partida de la posterior jurisprudencia comunitaria (STJUE de 7 septiembre 2006, asunto C-470/04). Reconoce el TJUE que el impuesto supone un trato desigual y desfavorable que puede encontrar justificación en la necesidad de combatir mecanismos artificiosos para evitar la tributación o en la necesidad de garantizar un reparto equilibrado del poder tributario entre los Estados, debiendo superar en todo caso el control de proporcionalidad, de forma que: a) no se exija de forma inmediata el cobro del gravamen en el momento en que se produzca el cambio de residencia; b) no se sujete un posible aplazamiento de su pago a la constitución de garantías adicionales desproporcionadas; c) no se tengan en cuenta las minusvalías que pueden producirse en el futuro, salvo que tales minusvalías puedan tener relevancia en el Estado miembro de acogida.

En España, desde 1 de enero de 2015 se encuentra vigente el llamado impuesto de salida, establecido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que introdujo un nuevo artículo –95 bis– en la Ley del IRPF, que regula el gravamen de las plusvalías latentes en acciones o participaciones en IIC hasta el momento en que se produce el cambio de residencia.

Así, cuando el contribuyente que lo hubiera sido durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último que deba declararse, pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición. Si bien para ello deben concurrir varios requisitos:

a) Que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros.

b) Cuando no exceda de ese valor, pero sea superior a 1.000.000 de euros, siempre que el porcentaje de participación del contribuyente en la entidad sea superior al 25 por ciento en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto. En ese caso únicamente tributarán las ganancias patrimoniales correspondientes a estas acciones o participaciones.

Si el contribuyente hubiera optado por el régimen fiscal especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, el plazo de diez períodos impositivos comenzará a computarse desde el primer período impositivo en el que no resulte de aplicación el citado régimen especial.

Para cuantificar la ganancia de patrimonio que habrá de integrarse en la base imponible del ahorro del contribuyente correspondiente al último período que haya de declararse, se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por este impuesto. La integración de estas plusvalías latentes en la base imponible del ahorro determina la sujeción de las mismas a las normas sobre integración y compensación propias de este tipo de rentas, sin que en ningún caso quepa compensar plusvalías con minusvalías latentes.

Las ganancias patrimoniales se determinan por diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión. Como en este caso no hay transmisión, sino que se grava una plusvalía latente, el legislador se ha visto en la necesidad de regularlo en cada caso –art 95 bis LIRPF–. Así dicho valor estará representado por:

a´) El valor de cotización en el caso de valores admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004.

b´) Salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor entre el valor del patrimonio neto del balance correspondiente a los valores o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultantes de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto, en relación con los valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la referida Directiva 2004/39/CE.

c) Acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de IIC: valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo del último período impositivo que deba declararse por IRPF o, en su defecto, por el último valor liquidativo publicado.

El valor de adquisición se determinará conforme a las reglas generales del IRPF.

Cuando el cambio de residencia se produzca a un Estado miembro de la UE o del EEE con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria deberá practicarse autoliquidación complementaria, sin sanción, ni intereses de demora o recargo alguno, en el plazo de declaración correspondiente al primer ejercicio en que el contribuyente no tuviera ya la condición de residente.

Así, si el cambio de residencia se produce en 2015, la plusvalía latente se imputará al año 2014 y la autoliquidación complementaria deberá presentarse en 2016.

Por los indiscutibles problemas de liquidez que este gravamen puede provocar para los contribuyentes, se establece la posibilidad de solicitar un aplazamiento. Eso sí, con el mismo régimen de garantías y de devengo de intereses que en cualquier otro supuesto, sometiéndose plenamente a la Ley General Tributaria.

El aplazamiento sólo es posible: a) cuando el cambio de residencia se produce como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal, o b) cuando, por cualquier otro motivo, pero siempre que el desplazamiento temporal se produzca a un país o territorio que tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. El aplazamiento vencerá, como máximo, el 30 de junio del año siguiente a la finalización del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por IRPF. Caso de que el contribuyente transmita los títulos antes del transcurso de los cinco años, el aplazamiento vencerá transcurridos dos meses desde la referida transmisión.

En caso de que el obligado tributario adquiera de nuevo la condición de contribuyente por este impuesto en cualquier momento dentro del plazo de los cinco ejercicios siguientes al último que deba declararse por este impuesto, sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, la deuda tributaria objeto de aplazamiento –y los intereses derivados del aplazamiento– quedará extinguida en el momento de la presentación de la declaración referida al primer ejercicio en que deba tributar.

Si el desplazamiento es por motivos laborales, el contribuyente podrá solicitar de la Administración tributaria la ampliación del dicho plazo por cinco años más.

Si el obligado tributario que adquiere de nuevo la condición de contribuyente no transmitió la titularidad de las acciones o participaciones gravadas, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación al objeto de obtener la devolución de las cantidades ingresadas correspondientes a las ganancias patrimoniales. La devolución no tendrá la consideración de ingreso indebido (art. 32 LGT), sino que se regulará de acuerdo con lo previsto por el art. 31 LGT para las devoluciones derivadas de la normativa del tributo, salvo en relación con los intereses de demora, que se devengarán desde la fecha en que se realizó el ingreso hasta la fecha en que se ordene su devolución.

La solicitud de rectificación podrá presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración correspondiente al primer período impositivo que deba declararse por este impuesto.

Si el cambio de residencia se produce a otro Estado miembro de la Unión Europea, o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el contribuyente podrá optar por aplicar a las ganancias patrimoniales determinadas especialidades.

– La ganancia patrimonial únicamente deberá ser objeto de autoliquidación cuando en el plazo de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) la transmisión inter vivos de las acciones o participaciones, y, en este caso, la cuantía de la ganancia patrimonial se minorará en la diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones o participaciones y su valor de transmisión, b) que el contribuyente pierda la condición de residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, y c) que se incumpla la obligación de comunicar a la Administración determinadas circunstancias (art. 123.1 Reglamento IRPF: opción por la aplicación del régimen aplicable en este caso, ganancia patrimonial puesta de manifiesto, Estado al que traslade su residencia, con indicación del domicilio así como las posteriores variaciones, mantenimiento de la titularidad de las acciones o participaciones…).

– La ganancia patrimonial se imputará al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno.

– La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se produzca alguna de las circunstancias anteriores que determinen la obligación de autoliquidar la ganancia y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.

Si el contribuyente traslada su residencia a un paraíso fiscal y no pierde su condición de residente, también le resultará exigible esta ganancia patrimonial.

Según establece la normativa, el contribuyente que traslada su residencia a un paraíso fiscal continúa considerándose como residente durante varios ejercicios. Y ahora, además, está obligado a tributar como las ganancias patrimoniales latentes, de acuerdo con una serie de especialidades también:

– Las ganancias patrimoniales se imputarán al último período impositivo en que el contribuyente tenga su residencia habitual en territorio español, y para su cómputo se tomará el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo de dicho período impositivo.

– En caso de que se transmitan las acciones o participaciones en un período impositivo en que el contribuyente mantenga tal condición, para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial correspondiente a la transmisión se tomará como valor de adquisición el valor de mercado de las acciones o participaciones que se hubiera tenido en cuenta para determinar la ganancia patrimonial correspondiente a una plusvalía latente.