Читать книгу Curso de derecho financiero - Juan Calvo Vérgez - Страница 110

Con este nombre se conoce la cantidad adicional que se suma a la cuota tributaria por el cumplimiento extemporáneo pero voluntario de la obligación tributaria; es decir, sin que medie requerimiento de la Administración. En otras palabras, dentro de un plazo flexible e indeterminado que comienza con la finalización del período voluntario y termina con la recepción del requerimiento antes citado. El ingreso extemporáneo es un acto unilateral en el que el acreedor está ausente. La finalidad de este recargo (y del pago voluntario fuera de plazo del que trae causa) es facilitar al máximo el cumplimiento de la obligación tributaria. En primer lugar, permitiendo que sea hecha por el sujeto pasivo fuera de cualquier procedimiento ejecutivo. En segundo término, sintetizando en una sola cantidad las que teóricamente deberían de corresponder al interés de demora y a la infracción correspondiente por ingreso fuera de plazo. El juicio que merece la figura que analizamos es positivo en relación con el fraude fiscal existente, las dificultades de la Administración para la gestión de determinadas situaciones, el carácter masivo de los hechos tributarios y el carácter complejo de la tributación para círculos muy amplios de contribuyentes. En definitiva se trata de una simplificación y agilización en la gestión de los tributos (y principalmente de los impuestos), sin que pueda afirmarse a priori que signifique una lesión para los intereses del acreedor.

El artículo 27 de la Ley general regula la figura que examinamos en dos bloques. El primero, con recargo fijo e intereses de demora, son autoliquidaciones o declaraciones que se presentan transcurridos doce meses desde el plazo fijado por la norma. Hasta la aprobación de la futura Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal dichas declaraciones han venido siendo objeto de la aplicación de un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse, pero no de los intereses de demora. Éste constituye un primer supuesto de ingreso o de declaración voluntarios fuera de plazo en el que se distinguían, en sus efectos, dos finalidades distintas: indemnizatoria (intereses de demora) y sancionatoria (recargo del 20 por 100). No tenía más límite que el plazo de prescripción. Los intereses de demora ajustan la cantidad resultante al tiempo transcurrido.

El segundo bloque existente se caracterizaba por tener un recargo variable en función del tiempo transcurrido desde la terminación del período voluntario y ausencia de intereses de demora: Si el ingreso o la presentación de la declaración se efectuaba dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicaba un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100, respectivamente, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

Hay que tener en cuenta que la LMPFF, incorporada en su día a la LGT, redujo estos recargos añadiendo un nuevo número 5 al artículo 27 con la siguiente redacción: «5. El importe de los recargos… se reducirá en un 25 por 100 siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo… o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración hubiera concedido…».

En aquellos casos de declaraciones presentadas fuera de plazo sin ingreso (cuando hubiere habido aplazamiento o fraccionamiento), las liquidaciones que se practicasen tenían el mismo recargo, sin perjuicio de que si no se pagasen se abriese la correspondiente vía de apremio.

El Proyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal modifica este sistema de recargos por extemporaneidad, estableciéndose dos regímenes diferenciados según haya transcurrido o no un período de doce meses de retraso en la presentación de la declaración o autoliquidación. En primer lugar, se introduce un sistema de recargos crecientes de un 1% por cada mes completo de retraso sin intereses de demora hasta que haya transcurrido el periodo de doce meses de retraso. Ello supone adoptar un régimen mucho más proporcionado e incentivador del cumplimiento voluntario, aun extemporáneo. A partir del día siguiente a la finalización de los doce meses, además del devengo del recargo del 15%, comenzará el de intereses de demora. Adviértase no obstante a este respecto el «error de salto» que se produce cuando se excede por un día el año de retraso, pasándose entonces del 12% que le correspondería al 15%. En todo caso, una vez que se haya superado el período de doce meses, el recargo deja de ser proporcional y adquiere una modalidad fija del 15% frente al 20% anterior. Ahora bien, las diferencias entre el sujeto que, dentro de este período, regularice antes o después, vendrán dadas por los intereses de demora, que sí son exigibles junto a esta modalidad de recargo. Y, mientras que al amparo de la anterior regulación, una vez transcurrido el plazo de doce meses, los intereses se devengaban desde la finalización del plazo voluntario de presentación de la declaración o autoliquidación, a resultas de la reforma operada dicho devengo se producirá desde el día siguiente al término de los doce meses posteriores a la finalización de dicho plazo.

Estos nuevos porcentajes de recargo continúan siendo compatibles con la reducción del 25% por pronto pago. Con carácter adicional se determina la inexistencia de recargo en aquellos casos en los que, mediante la presentación de declaración extemporánea, se regularicen períodos de un concepto impositivo por los mismos hechos por los que la Administración hubiera regularizado otros períodos distintos sin haber impuesto sanción. No se exigirán estos recargos si el obligado tributario regulariza, mediante la presentación de una declaración o autoliquidación correspondiente a otros períodos del mismo concepto impositivo, los mismos hechos o circunstancias regularizados por la Administración y no interpone recurso o reclamación contra la liquidación practicada por la Administración de la que no haya derivado sanción.

Concretamente, con la finalidad de facilitar las regularizaciones voluntarias derivadas de otras realizadas previamente por la Administración (supuestos en los que ésta practica una regularización de determinado concepto y tributo, pero sólo en lo relativo a uno o varios de los períodos no prescritos), teniendo presente que los sujetos pasivos cuentan ya con un incentivo evidente a la regularización voluntaria del resto de períodos impositivos y que la Administración puede evitar el inicio de nuevos procedimientos, se exceptúan los recargos en las situaciones descritas siempre que concurran las siguientes condiciones: que la declaración o autoliquidación se presente en el plazo de seis meses a contar desde el día siguiente a aquel en que la liquidación practicada por la Administración relativa a otros períodos se notifique o se entienda notificada; que se produzca el completo reconocimiento y pago de las cantidades resultantes de la declaración o autoliquidación; que se preste una conformidad tácita al conjunto de la regularización, no presentándose solicitud de rectificación de la declaración o autoliquidación formulada fuera de plazo, ni interponiéndose recurso o reclamación contra la liquidación; y que de la regularización efectuada no derive la imposición de una sanción (a pesar de que la propia ausencia de infracción en la conducta debería permitir, por sí misma, la regularización del resto de períodos impositivos sin recargos, tratándose precisamente de una prestación alternativa a las sanciones y que las excluye). De esto último parece desprenderse, además, que la exoneración de los recargos termina dependiendo de una decisión sancionadora que ni siquiera ha alcanzado la firmeza en vía administrativa.

Desde nuestro punto de vista no existiendo infracción administrativa habría de permitirse, sin mayores requisitos, la regularización sin recargo del resto de períodos impositivos. Y, concurriendo infracción, cabría reconocer la exoneración de los recargos condicionada a un plazo y a la conformidad con el conjunto de la regularización e incluso con las sanciones que hubiesen sido impuestas. De cualquier manera la opción por acogerse a este sistema no impedirá el inicio de un procedimiento de comprobación o investigación en relación con las obligaciones tributarias regularizadas mediante las declaraciones o autoliquidaciones a que los mismos se refieren, conservando así la Administración la facultad de comprobar que, efectivamente, la actuación realizada por el sujeto pasivo es correcta.