Читать книгу Curso de derecho financiero - Juan Calvo Vérgez - Страница 113

– Tradicionalmente han sido aplazables todas las deudas tributarias salvo las correspondientes a cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a terceros y las que se recauden por medio de efectos timbrados. La exclusión de las cantidades retenidas es lógica, ya que el retenedor realiza una función recaudatoria y las cantidades en cuestión no forman parte nunca de su patrimonio. Menos justificación tienen «las cantidades que se hubieran debido retener a terceros», ya que en esos casos no han sido percibidas al no efectuarse la retención aunque sean, evidentemente, debidas. La negación del aplazamiento puede llevar a situaciones límite. La flexibilidad necesaria en estos casos puede apoyarse en la LGT, artículo 65.2, que prevé una cierta flexibilización. La exclusión de las deudas que deben pagarse mediante efectos timbrados es lógica, ya que el documento (efecto timbrado) debe adquirirse y pagarse previamente a su utilización que sólo completa el pago del tributo.

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de reforma de la LGT, dispone, modificando el art. 65.2, que no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento «las deudas tributarias correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, salvo en los casos y condiciones previstos en la normativa tributaria». Y se añade que no podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento «c) en caso de concurso del obligado tributario, las que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa y d) las resultantes de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado reguladas en el Título VII de esta Ley». Además, como hemos dicho, aquellas cuya exacción se realice por medio de efectos timbrados.

Por su parte el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas, con efectos de 1 enero 2017, procedió a la eliminación de la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento de determinadas obligaciones tributarias. Así, se suprimió la excepción de aplazamiento o fraccionamiento de las retenciones e ingresos a cuenta y se elimina la posibilidad en pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades. Tampoco podrán aplazarse las liquidaciones tributarias confirmadas total o parcialmente en virtud de resolución firme cuando previamente hayan sido suspendidas durante la tramitación del correspondiente recurso o reclamación en sede administrativa o judicial. E igualmente se eliminó la posibilidad de aplazamiento o fraccionamiento en tributos repercutidos, dado que el efectivo pago de dichos tributos por el obligado a soportarlos implica la entrada de liquidez en el sujeto que repercute.

Con la finalidad de contrarrestar los perniciosos efectos que la citada reforma ocasionaría a los autónomos con posterioridad el Ejecutivo acordó, mediante una Instrucción interna de la AEAT publicada el 13-01-2017, que los autónomos pudieran aplazar sin garantías deudas de IVA e IRPF de menos de 30.000 euros durante 12 meses y aunque hubiesen cobrado el IVA. A partir de dicha cantidad, únicamente en el supuesto de que demostraran que no han cobrado el IVA, el plazo podría ampliarse hasta 36 meses. Y, en el caso de las pymes, éstas podrían aplazar IVA y Sociedades (el Impuesto, no los pagos fraccionados) si demostrasen que no han cobrado el IVA y durante 6 meses. Se introducía así un criterio distinto al establecido en el Real Decreto-Ley 3/2016, partiéndose no obstante de la presunción inicial de no haberse cobrado el IVA.

Por su parte la Instrucción 1/2017, de 18 de enero, de la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT sobre gestión de aplazamientos y fraccionamientos de pago, precisó que, por lo que respecta al IVA, las deudas inferiores a 30.000 euros se podrán aplazar de forma automática, sin presentar aval y con independencia de que se haya cobrado o no. Ello rige tanto para las personas físicas y jurídicas. En el caso de los autónomos, se concederá el aplazamiento por un período de 12 meses. Y, para las pymes, el plazo será de seis meses. En cuanto a las deudas superiores a 30.000 euros, el contribuyente deberá justificar que corresponde a un IVA que no ha llegado a cobrar. En estos casos, además, se exigirá aval y se fijará un plazo de devolución de 36 mensualidades.

El Real Decreto 1071/2017, de 29 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento General de Recaudación, aprobado mediante Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, suprimió, en consonancia con la Ley, la excepción normativa que permitía el aplazamiento o fraccionamiento de las deudas correspondientes a retenciones e ingresos a cuenta. Las deudas podrán aplazarse tanto en período voluntario como ejecutivo, aunque en este caso debe solicitarse el aplazamiento antes del acuerdo de enajenación de los bienes embargados. La flexibilidad sobre el momento en que puede solicitarse es máxima y, por ello, plausible.

– Imposibilidad transitoria de pagar las deudas tributarias. Es uno de los dos aspectos claves del aplazamiento de pago (el otro es la prestación de garantías). La LGT, artículo 65, define esta imposibilidad como situación económico-financiera que les impida (a los obligados) de forma transitoria efectuar el pago de sus débitos. Hay que entender que la solicitud de aplazamiento deberá ir necesariamente acompañada de un informe del sujeto pasivo en el que razone y acredite la citada imposibilidad firmado por los responsables contables y financieros correspondientes y de la documentación bancaria que acredite la falta de liquidez.

– La Ley 7/2012, de 29 de octubre, dispone que no podrán aplazarse o fraccionarse las deudas tributarias que de acuerdo con la legislación concursal tengan la consideración de créditos contra la masa.

– Mediante Instrucción 1/2017, de 18 de enero, publicada por la AEAT, se procedió a fijar un conjunto de pautas a seguir en aquellos casos en los que cesan los efectos del concurso como consecuencia de la aprobación de un convenio de acreedores.

– El Real Decreto 1071/2017, de 29 de diciembre, por el que se modificó el RGR, dispuso que en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento se establece la obligación de declarar y aportar otros documentos que acrediten que las deudas tributarias no tienen la consideración de créditos contra la masa, en la medida en que las deudas tributarias correspondientes a dichos créditos no tienen la consideración de aplazables o fraccionables.

– La prestación de garantías por parte del sujeto pasivo solicitante es, como hemos indicado anteriormente, un aspecto esencial en el aplazamiento. La LGT y el RGR ha seguido una línea en favor del aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca. Ésta es la garantía normal según el artículo 56 del Reglamento citado y sólo en el caso de que se justifique que no es posible obtener dicho aval o que con ello se compromete seriamente la viabilidad de la empresa se podrá admitir otra garantía: hipoteca (mobiliaria o inmobiliaria), prenda (con o sin desplazamiento), fianza personal y solidaria y cualquier otra que se estime suficiente. Es claro que el RGR ha optado por la garantía de más fácil ejecución.

– El citado Real Decreto 1071/2017, de 29 de diciembre, clarificó además el cálculo del importe de la garantía en el caso de los aplazamientos o fraccionamientos solicitados en periodo ejecutivo al objeto de incluir los recargos del periodo ejecutivo que se hubieran devengado. Si la deuda tributaria se hallase en vía ejecutiva la garantía del aplazamiento o fraccionamiento solicitado deberá cubrir el importe aplazado, incluyendo el recargo de la vía ejecutiva más los intereses de demora que genere el aplazamiento y más un 5% de ambas partidas.

El Real Decreto-Ley 7/2020, de 12 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes para responder al impacto económico del COVID-19, otorgó a las pymes la posibilidad de aplazar y fraccionar las deudas tributarias por un plazo de seis meses sin intereses de demora. Concretamente la citada regulación concedió un aplazamiento del ingreso de la deuda tributaria correspondiente a todas aquellas declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso finalizase desde la fecha de entrada en vigor del citado RDLey (13 de marzo de 2020) y hasta el día 30 de mayo de 2020, ambos inclusive, siempre que las solicitudes presentadas hasta esa fecha reuniesen los requisitos establecidos en el art. 82.2.a) de la LGT, siendo de aplicación además el citado aplazamiento a las deudas tributarias a las que se alude en las letras b), f) y g) del art. 65.2 de la, esto es, las correspondientes a obligaciones tributarias que deban cumplir el retenedor o el obligado a realizar ingresos a cuenta, las derivadas de tributos que deban ser legalmente repercutidos salvo que se justifique debidamente que las cuotas repercutidas no han sido efectivamente pagadas y las correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el obligado a realizar pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades. En todo caso constituía un requisito necesario para la concesión del aplazamiento que el deudor fuese persona o entidad con volumen de operaciones no superior a 6.010.121,04 euros en el año 2019. El plazo otorgado sería de seis meses, no devengándose intereses de demora durante los primeros tres meses del aplazamiento.

Con posterioridad el Real Decreto-Ley 8/2020, de 17 de marzo (RCL 2020, 401), de medidas urgentes extraordinarias para hacer frente al impacto económico y social del COVID-19, procedió nuevamente a flexibilizar el pago derivado de los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento de las deudas tributarias, ampliando hasta el 30 de abril de 2020 los vencimientos de los plazos y fracciones de los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento concedidos que no hubiesen concluido el 18 de marzo de 2020. Y se extendió hasta el 20 de mayo de 2020, sin limitación alguna en cuanto a las características del sujeto pasivo o al importe de la deuda, los vencimientos de los plazos y fracciones de los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento concedidos que se comunicasen a partir del 18 de marzo de 2020.

Se ha de hacer referencia asimismo al RDLey 15/2020, de 21 de abril (RCL 2020, 640), que arbitró la posibilidad de supeditar el pago de las deudas tributarias a la obtención de la financiación a que se refiere el RDLey 8/2020,, la cual se caracteriza por contar con el aval del Estado. Señala a tal efecto el art. 12 del citado RDLey 15/2020 que, en el ámbito de las competencias de la Administración Tributaria del Estado, las declaraciones-liquidaciones y las autoliquidaciones presentadas por un contribuyente en el plazo previsto en el art. 62.1 de la Ley 58/2003 sin efectuar el ingreso correspondiente a las deudas tributarias resultantes de las mismas impedirá el inicio del periodo ejecutivo siempre que se cumplan los siguientes requisitos. En primer lugar, que el contribuyente haya solicitado dentro del plazo anteriormente indicado o con carácter previo al inicio del cómputo del mismo la financiación a que se refiere el art. 29 del RDLey 8/2020 para el pago de las deudas tributarias resultantes de dichas declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones y por, al menos, el importe de dichas deudas. En segundo término, que el obligado tributario aporte a la Administración Tributaria hasta el plazo máximo de cinco días desde el fin del plazo de presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación un certificado expedido por la entidad financiera acreditativo de haberse efectuado la solicitud de financiación incluyendo el importe y las deudas tributarias objeto de la misma. Asimismo se requeriría que dicha solicitud de financiación sea concedida en, al menos, el importe de las deudas mencionadas y que las deudas se satisfagan efectiva, completa e inmediatamente en el momento de la concesión de la financiación. Se entendería incumplido dicho requisito por la falta de ingreso de las deudas transcurrido el plazo de un mes a contar desde que hubiese finalizado el plazo anteriormente indicado. En caso de incumplimiento de cualquiera de los requisitos expuestos no se entendería impedido el inicio del periodo ejecutivo al finalizar el plazo previsto en el art. 62.1 de la Ley 58/2003. Advierte además el apartado segundo de este art. 12 del RDLey 15/2020 que, para el adecuado cumplimiento de sus fines, la Administración tributaria tendrá acceso directo y, en su caso, telemático a la información y a los expedientes completos relativos a la solicitud y concesión de la financiación a la que se refiere el art. 29 del RDLey 8/2020. Lo dispuesto anteriormente sería de aplicación a las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación concluya entre el 20 de abril de 2020 y el 30 de mayo de 2020.

Cabría además la posibilidad de solicitar, respecto de una misma deuda tributaria, solicitud de aplazamiento de acuerdo con lo dispuesto por el art. 14 del RDLey 7/2020, efectuando el pago de la misma a través de la financiación establecida en los arts. 29 del RDLey 8/2020 y 12 del RDLey 15/2020. Y ello en tanto en cuanto la citada regulación no contempla ninguna incompatibilidad al respecto. Si se concediese el aplazamiento solicitado en periodo voluntario, la deuda tributaria en cuestión se entendería satisfecha en periodo voluntario de ingreso siempre y cuando fuese ingresada en el plazo de seis meses. Y si, no cumpliéndose las condiciones establecidas al efecto, no se otorgase dicho aplazamiento, la deuda se consideraría ingresada en periodo voluntario siempre y cuando se cumpliesen los requisitos previstos en el art. 12 o en la Disposición Transitoria Primera del RDLey 15/2020, de 21 de abril. En cambio lo que no resultaría posible es, respecto de una misma deuda tributaria, solicitar el aplazamiento de parte de la misma al amparo del art. 14 del RDLey 7/2020 y el pago a través de la financiación establecida en los arts. 29 del RDLey 8/2020 y 12 del RDLey 15/2020 para el resto de la deuda. Y ello en tanto en cuanto el citado art. 12 del RDLey 15/2020 exige al objeto de que no se inicie el período ejecutivo que las deudas se satisfagan de forma completa mediante la concesión de financiación. Como es lógico, si dicha financiación no fuese finalmente concedida se iniciaría el período ejecutivo desde el día siguiente al fin del plazo para presentar la autoliquidación de la que deriva ya que, como se ha precisado, el referido art. 12 del RDLey 15/2020 exige que la financiación sea concedida.

Estos aplazamientos de deudas tributarias dispuestos para evitar las posibles tensiones en tesorería que pudieran experimentar las pymes y los autónomos a resultas de la crisis económica global provocada por la pandemia de la COVID-19 serían objeto de un posterior restablecimiento con motivo de la aprobación del RDLey 35/2020, de 22 de diciembre (RCL 2020, 2098), de medidas urgentes de apoyo al sector turístico, la hostelería y el comercio y en materia tributaria. Concretamente se concedió durante seis meses esta facilidad de pago de tributos que, como se ha analizado, ya se había establecido en el Real Decreto-Ley 7/2020, de 12 de marzo. Se dispuso así, a los efectos de los aplazamientos a los que se refiere el art. 65 de la Ley 58/2003, el aplazamiento del ingreso de la deuda tributaria correspondiente a todas aquellas declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso finalizase desde el día 1 de abril hasta el día 30 de abril de 2021 (ambos inclusive), siempre que las solicitudes presentadas hasta esa fecha reuniesen los requisitos a los que se refiere el art. 82.2.a) de la citada Ley. Dicho aplazamiento sería aplicable también a las deudas tributarias a las que hacen referencia las letras b), f) y g) del art. 65.2 de la Ley 58/2003. Constituye requisito necesario para la concesión del aplazamiento que el deudor sea una persona o entidad con volumen de operaciones no superior a 6.010.121,04 euros en el año 2020. El plazo máximo de duración del aplazamiento es de seis meses, no devengándose intereses de demora durante los primeros tres meses del aplazamiento.

Con posterioridad el Real Decreto-Ley 5/2021, de 12 de marzo (RCL 2021, 475), de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19, amplió de tres a cuatro meses el período en el que no se devengarían intereses de demora respecto de los aplazamientos de ingresos de la deuda tributaria correspondientes a todas aquellas declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones cuyo plazo de presentación e ingreso finalizase desde el día 1 de abril hasta el día 30 de abril de 2021.

Y la Orden HAC/320/2021, de 6 de abril, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo, procedió a adoptar una nueva medida destinada a permitir un cumplimiento de las obligaciones tributarias acudiendo, en esta ocasión, al mecanismo del fraccionamiento del pago de las deudas tributarias, si bien focalizando su utilización en una obligación tributaria concreta, como es la derivada del IRPF correspondiente al ejercicio 2020. Los destinatarios de esta nueva medida fueron los trabajadores por cuenta ajena afectados por un ERTE en 2020. El pago del fraccionamiento solicitado se efectuaría en seis fracciones, con vencimiento los días 20 de cada mes, siendo el primero el día 20 de julio de 2021 y no devengándose intereses de demora durante dicho fraccionamiento ni siendo necesaria la aportación de garantía alguna.

La solicitud de este fraccionamiento requirió, en primer lugar, que el solicitante (o bien cualquiera de los miembros de la unidad familiar en caso de tributación conjunta) hubiese estado incluido en un ERTE durante el año 2020, habiendo sido perceptor en ese ejercicio de las correspondientes prestaciones. En segundo término se exigió que no excediese de 30.000 euros el importe en conjunto que se hallase pendiente de pago para el solicitante, tanto en periodo voluntario como en periodo ejecutivo, de las deudas de derecho público gestionadas por la AEAT y por los órganos u organismos de la Hacienda Pública Estatal. A efectos de la determinación del citado importe de deuda se acumularían, en el momento de la solicitud, tanto las deudas a las que se refiere la propia solicitud como cualesquiera otras del mismo deudor para las que se hubiese solicitado y no resuelto el aplazamiento o fraccionamiento, así como el importe de los vencimientos pendientes de ingreso de las deudas aplazadas o fraccionadas, salvo que estén debidamente garantizadas. Por último, la declaración del Impuesto se debía presentar dentro del plazo voluntario de autoliquidación e ingreso, sin que pudiera fraccionarse el ingreso derivado de autoliquidaciones complementarias presentadas con posterioridad al 30 de junio de 2021, o día inmediato hábil posterior, para el caso de ser inhábil. El presente fraccionamiento extraordinario resultó incompatible con el previsto en el art. 62.2 del Reglamento del Impuesto y con el régimen general de aplazamiento o fraccionamiento del pago previsto en el art. 65 de la LGT y desarrollado en los arts. 44 y siguientes del Reglamento General de Recaudación, régimen este último que implica como es sabido el devengo de intereses de demora.

Para finalizar este conjunto de novedades el Proyecto de Ley de Medidas de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal, con la finalidad de evitar el uso inadecuado de la presentación de reiteradas solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento, compensación suspensión o pago en especie cuyo periodo de tramitación suspende cautelarmente el inicio del periodo ejecutivo, dispone que la reiteración de solicitudes, cuando otras previas hayan sido denegadas y no se haya efectuado el ingreso correspondiente, no impide el inicio del periodo ejecutivo. A tal efecto se modifica el art. 161.2 de la LGT, señalándose que aquellas solicitudes de aplazamiento, fraccionamiento, compensación y suspensión que se formalicen durante el período de ingreso abierto con la notificación de la denegación de una solicitud anterior no impedirán el inicio del período ejecutivo, limitándose con ello la capacidad de los contribuyentes de retrasar el momento de pago de sus deudas tributarias.

Asimismo, y en la medida en que el período voluntario de pago es único, se aclara que dicho período no podrá verse afectado por la declaración de concurso. Por tanto la declaración de concurso no suspenderá el plazo voluntario de pago de las deudas, no concediéndose al deudor tributario un nuevo plazo de pago en periodo voluntario tras el cese de los efectos del concurso. Mientras dure el procedimiento concursal el deudor no podrá proceder al pago de estas deudas, debiendo la Administración paralizar su ejecución. Y, una vez que haya concluido el concurso, si las deudas no hubiesen quedado sujetas al convenio de acreedores, serán exigibles de forma inmediata sin que se conceda un nuevo plazo voluntario de pago.

La LGT, artículo 82.2, exime de la prestación de garantía cuando las deudas sean inferiores a las cifras que fije la normativa tributaria y cuando el deudor carezca de bienes suficientes y la ejecución afecte sustancialmente a la capacidad productiva y al nivel de empleo o pudiera producir graves quebrantos para los intereses de la Hacienda Pública. La Orden EHA 1030/2009 elevó el mínimo exento de la obligación de aportar garantía en los aplazamientos o fraccionamientos a 18.000 euros (extendido como hemos visto a las CC. AA.). En la actualidad se ha de estar a la Orden HAP/2178/2015, de 9 de octubre, por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 30.000 euros. Por su parte la Orden HAP/347/2016, de 11 de marzo, eleva igualmente a 30.000 euros el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos cedidos cuya gestión recaudatoria corresponda a las Comunidades Autónomas.

– El procedimiento administrativo de aplazamiento tiene, en síntesis, las siguientes fases: Primera, solicitud, que deberá acompañarse (principalmente) de la identificación de la deuda, la expresión de las causas que motivan la petición y los documentos que procedan en orden a las garantías (compromiso de aval o valoración de bienes). Segunda, instrucción, cuyos momentos claves son la verificación de la iliquidez y la capacidad para generar recursos, así como la suficiencia de las garantías. Tercera, resolución, que si fuese estimatoria fijará los plazos y el cálculo de intereses. Si fuese desestimatoria se abrirán nuevamente los plazos de ingreso y se reanudará el procedimiento de ejecución si se ha suspendido.

– Tras la reforma del RGR operada por el Real Decreto 1071/2017, de 29 de diciembre, en caso de concurrencia de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento con una solicitud de suspensión en sede de un procedimiento de revisión se debía dar preferencia a la segunda solicitud, lo que provocaba la inadmisión de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento para evitar la dilación en la tramitación del procedimiento. Sin embargo dicha regulación (art. 46.8 del RGR) sería finalmente anulada por la STS de 12 de junio de 2019, al estimarse que no se trata de procedimientos o solicitudes incompatibles entre sí, teniendo presente además que el hecho de solicitar un aplazamiento o fraccionamiento para el caso de que no se aceptase la solicitud de suspensión pretende evitar que la inadmisión de dicha solicitud de suspensión de la ejecución de una deuda implique que la deuda entre directamente en el periodo ejecutivo.

– Con carácter adicional se inadmitirá la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento si hay suspensión de la tramitación del delito fiscal en sede administrativa conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria, adaptándose así el régimen de dichos aplazamientos y fraccionamientos a la vigente regulación tributaria del delito fiscal.

Los artículos 52, 53 y 54 del RGR establecen el procedimiento de ingreso de aplazamientos y fraccionamiento de deudas; éste no es más que un aplazamiento en el que la cantidad está dividida en plazos que son independientes entre sí. Mayores diferencias existen entre aplazamiento y moratoria. Ésta tiene carácter general en relación con un tributo y un territorio. Está cubierta por el principio de preferencia de ley (art. 8 LGT). Su fuente es, pues, una norma y no un acto administrativo. Su objetivo es hacer frente a situaciones generales e imprevistas. Su efecto es retrasar el pago de la deuda tributaria.