Читать книгу Bilanzierung bei Personengesellschaften - Kai Peter Künkele - Страница 28

Rückstellungen sind gemäß § 253 Abs. 1 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Dadurch stellt der Gesetzgeber klar, dass – unter Wahrung des Stichtagsprinzips – künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind. Die zweckgerechte Ermittlung des Umfangs der Preis- und Kostensteigerung eines Rückstellungssachverhalts ist vor allem bei Sachleistungen komplex. Zudem sind gemäß § 253 Abs. 2 HGB Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Diese Abzinsungssätze werden von der Deutschen Bundesbank monatlich bekannt gegeben.

Steuerlich gelten weiterhin die Regelungen zur Rückstellungsbewertung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG und § 6a EStG. Es sind hier eigene steuerliche Abzinsungssätze definiert. Weiterhin wird geregelt, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden dürfen.

Die im Jahr 2012 beschlossenen Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien (EStÄR 2012), welche nach Veröffentlichung im Bundessteuerblatt voraussichtlich in 2013 in Kraft treten, beinhalten, dass – mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen – die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten darf. Im Ergebnis sind damit Rückstellungen in der Steuerbilanz grundsätzlich mit dem niedrigeren der beiden nach Handels- und Steuerrecht ermittelten Werte auszuweisen. Bis zur endgültigen Verabschiedung der EStÄR 2012 bleibt offen, ob der steuerliche Rückstellungsansatz künftig durch den handelsrechtlichen Ansatz begrenzt wird.

Demnach erfolgt im Einzelfall eine abweichende Bewertung in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz, was eine Abgrenzungsnotwendigkeit latenter Steuern nach sich ziehen kann. Zur Bewertung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.

Merke:

Die abweichende handelsrechtliche und steuerrechtliche Bewertung von Rückstellungen löst regelmäßig die Abgrenzung latenter Steuern aus. Desweiteren ermöglichen die Beurteilung von Preis- und Kostensteigerungen sowie die Annahme von Laufzeiten dem Bilanzierenden in der Handelsbilanz erhebliche Ermessensspielräume.

Beispiel 15: Bewertung von Sonstigen Rückstellungen

Die OhneFilter GmbH & Co. KG rechnet zum Bilanzstichtag 31. 12. 2012 mit Kosten zur Beseitigung betriebsbedingter Kontaminationsschäden i. H. v. 200.000 €. Die ungewisse Verbindlichkeit wird voraussichtlich in acht Jahren zum 31. 12. 2020 fällig. Zum 31. 12. 2012 beträgt der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte, anzuwendende Marktzinssatz bei einer achtjährigen Laufzeit annahmegemäß 2,7 %. Zudem wird mit Kostensteigerungen von insgesamt 10 % gerechnet. Die der Kostensteigerung zugrunde gelegten Annahmen sind plausibel. Der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag beträgt damit 220.000 €. I. R. d. Bewertung zum 31. 12. 2012 ist der Betrag der Rückstellung noch zu diskontieren. Es ergibt sich folglich ein Abzinsungseffekt i. H. v. 42.230 € (220.000 € - (220.000 € / 1,027₈)). Nach IDW RS HFA 34 hat die erstmalige Bildung der Rückstellung im operativen Ergebnis zu erfolgen, sofern sie nicht dem Außerordentlichen Ergebnis oder dem Steuerergebnis zuzuordnen ist (vgl. IDW RS HFA 34, Tz. 47).

Die Rückstellung ist zum 31. 12. 2012 wie folgt einzubuchen und zu bewerten:

In der Steuerbilanz zum 31. 12. 2012 erfolgt eine von der Handelsbilanz abweichende Bewertung, da einerseits die künftigen Kostensteigerungen nicht zu berücksichtigen sind und andererseits der Diskontierungssatz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG 5,5 % beträgt. Folglich ist die Rückstellung in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2012 mit 130.320 € (200.000 €/1,055₈) auszuweisen. Auf die Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz i. H. v. 47.450 € (177.770 € - 130.320 €) sind (vorbehaltlich des Wahlrechts des § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB bei anschließender Gesamtdifferenzenbetrachtung) aktive latente Steuern abzugrenzen.