Читать книгу Bilanzierung bei Personengesellschaften - Kai Peter Künkele - Страница 39

Unter den Sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen (§ 275 Abs. 2 Nr. 11, Abs. 3 Nr. 10 HGB) bzw. Zinsen und ähnlichen Aufwendungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 13, Abs. 3 Nr. 12 HGB) sind die Effekte aus der Ab- und Aufzinsung gesondert im Finanzergebnis zu zeigen. Der gesonderte Ausweis darf in Form eines Davon-Vermerks, durch eine Angabe in der Vorspalte oder im Anhang erfolgen (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 52). Der gesetzlich geforderte Sonderausweis betrifft ausschließlich die Zinseffekte aus der Rückstellungsbewertung und nicht weitere Auf- und Abzinsungserfolge (z. B. aus der Bewertung langfristiger un- oder unterverzinslicher Forderungen).

Nach § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB müssen in der Gewinn- und Verlustrechnung jeweils die Nettoerträge bzw. Aufwendungen aus der Aufzinsung angegeben werden (vgl. IDW RS HFA 30, Tz. 86). Darüber hinaus verlangt § 285 Nr. 25 HGB die Angabe der verrechneten Erträge und Aufwendungen. Bei einer erfolgten Saldierung von Aufwendungen und Erträgen bezieht sich die in der Gewinn- und Verlustrechnung zu zeigende Größe folglich auf den nach Saldierung verbleibenden Wert.

Im Zusammenhang mit der erstmaligen Erfassung von Rückstellungen ist die Nettomethode anzuwenden, das bedeutet, dass im Jahr der Bildung der Rückstellung der abgezinste Nominalbetrag im operativen Ergebnis zu erfassen ist. Es erfolgt kein gesonderter Zinsausweis im Finanzergebnis (IDW ERS HFA 34, Tz. 11). Gleiches gilt in der Folgezeit für die notwendigen Erhöhungen und Auflösungen des Erfüllungsbetrags. Auch diese sind im operativen Ergebnis zu erfassen. Dies betrifft sowohl Änderungen des Erfüllungsbetrags im Zusammenhang mit der Ausweitung oder Verringerung des Verpflichtungsumfangs, Anpassungen in Folge eines verkürzten Ansammlungszeitraums bei Verteilungsrückstellungen als auch Veränderungen, die auf abweichende Annahmen zu künftigen Preis- und Kostensteigerungen zurückgehen. Ausnahmen hiervon stellen allenfalls die Beträge dar, die im Steuerergebnis oder im Außerordentlichen Ergebnis zu erfassen sind (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 49).

Ergebnisse aus der Aufzinsung der Rückstellung sind im Zinsaufwand zu erfassen; die Aufzinsung hat mit dem zum Beginn der Periode gültigen Zinssatz zu erfolgen (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 12). Sofern sich der Abzinsungssatz an zwei Abschlussstichtagen ändert, oder sich dieser aufgrund einer geänderten Schätzung der Restlaufzeit ändert, dürfen die Effekte einheitlich im operativen Ergebnis oder im Finanzergebnis erfasst werden. Eine weitere Unterteilung in laufzeit- und zinssatzinduzierte Anpassungen ist nicht erforderlich. In der Praxis wird sich voraussichtlich die einheitliche Erfassung solcher Effekte im Finanzergebnis durchsetzen. Grund hierfür ist, dass ansonsten eine Aufteilung des Anpassungsbetrags der Rückstellung in den Zinseffekt im engeren Sinne (also nur den eigentlichen Aufzinsungseffekt) sowie Effekte aus Zinssatzänderungen sowie Laufzeitänderungen nötig wäre.

Die Abzinsungspflicht für Rückstellungen bezieht sich allein auf Rückstellungen, die zum Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr haben. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger dürfen abgezinst werden, brauchen es aber nicht (Wahlrecht). In diesem Zusammenhang erlaubt IDW ERS HFA 34, Tz. 44, für die Abzinsung den Abzinsungssatz für eine einjährige Restlaufzeit zugrunde zu legen. Die Abzinsung von Rückstellungen von einer Laufzeit von einem Jahr oder weniger verhindert eine unzutreffende Aufwandserfassung zum Ende der Restlaufzeit. Zu beachten ist, dass die Ausübung dieses Wahlrechts stetig erfolgen muss.

Darüber hinaus werden auch Aufwendungen und Erträge aus der Auf- und Abzinsung von Altersversorgungsverpflichtungen und aus dem zu saldierenden Deckungsvermögen verrechnet. Dies ist ebenfalls im Finanzergebnis auszuweisen. Liegt nach der Saldierung der Aufwendungen und Erträge ein Aufwand vor, ist dieser unter den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen auszuweisen, liegt nach der Saldierung ein Ertrag vor, ist dieser unter den Sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen auszuweisen. Im Finanzergebnis dürfen auch Erfolgswirkungen aus der Änderung des Diskontierungszinssatzes sowie Erfolgswirkungen aus der Zeitwertbewertung des Deckungsvermögens dargestellt werden.

Beispiel 22: Effekte aus der Ab- und Aufzinsung

Die Odysseus OHG hat ihr Bürogebäude gemietet. Zur Einrichtung ihrer Arbeitsplätze hat die Odysseus OHG zahlreiche Mietereinbauten vorgenommen. Der Mietvertrag sieht vor, dass diese Einbauten bei Auszug zu entfernen sind. Der Mietvertrag beginnt am 1. 1. 2010 und sieht eine Laufzeit von fünf Jahren vor. Die Kosten des Rückbaus werden mit 200.000 € geschätzt. Für die Abzinsung der Rückstellung für die Rückbauverpflichtung wird ein konstanter Zinssatz von 5 % unterstellt. Die Rückstellung wird über die gesamte Laufzeit des Mietvertrags zu 40.000 € je Geschäftsjahr (nominal) angesammelt. Die Odysseus OHG entscheidet sich für die Nettomethode.

Bei Anwendung der Nettomethode muss die Odysseus OHG die einzelnen Zuführungsbeträge in effektiver Höhe als „Sonstigen betrieblichen Aufwand” buchen. Die Aufwendungen für die Aufzinsung der zum vorhergehenden Bilanzstichtag bestehenden Rückstellungen erfolgt im Finanzergebnis. In der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. 12. 2011 ist unter den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen damit ein Betrag i. H. v. 1.645,40 € gesondert auszuweisen.