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Quizás uno de los primeros instrumentos de carácter multilateral dedicado al intercambio de información fiscal entre Estados es la Directiva 77/799/ CEE, de 19 de diciembre, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos. Esta Directiva era el resultado de la preocupación de los Estados de la Comunidad Económica Europea (en adelante CEE, UE a partir de 1992), por el aumento de la evasión y el fraude fiscal, mediante la cual se pretendía implementar la resolución del Consejo sobre el combate del fraude y evasión fiscal internacional del 10 de febrero de 1975 (JOC C35, del 14/02/75)27, así como el Programa para la Imposición de 197528.

Así pues, la Directiva se encargaba de establecer un ámbito mínimo de asistencia mutua, delimitando un marco general que posibilitaba a los Estados la extensión de su alcance, ya sea unilateralmente o mediante acuerdos bilaterales o multilaterales, que podían afectar a toda la UE o parte de ella29. Por tanto, la Directiva (Art. 11) establecía que su aplicación no excluía las obligaciones más amplias que se encontrasen previstas en otros actos jurídicos, como en el caso de aquellos países firmantes de la Convención Nórdica sobre Asistencia Mutua en Materia Fiscal o el Convenio de Asistencia Administrativa en Materia Tributaria elaborado por la OCDE y el Consejo de Europa, que adoptan medidas que iban más allá del mero intercambio de información, como la asistencia administrativa en la recaudación de impuestos.

Tres son los grandes avances que implicó esta norma. En primer lugar, su carácter multilateral que permitía superar el límite impuesto por la bilateralidad de los CDIs30. En segundo lugar, regulaba la cooperación administrativa en la CEE, tanto en la forma del intercambio de información como en otras formas de asistencia, caso de los controles simultáneos o de la notificación trasnacional de actos. Por último, se configuró como un medio para combatir la evasión y el fraude fiscal, separándose completamente de la problemática de la doble imposición internacional31.

El intercambio de información se ha ido modificando para responder a la necesidad de las Administraciones tributarias de hacer frente a las condiciones comerciales y económicas internacionales, a través de una mayor eficacia de la cooperación administrativa entre los Estados. En este sentido, la Directiva ha llegado a sobrepasar el alcance del MC OCDE y el MC ONU en cuanto a su ámbito de aplicación objetivo, así como en la regulación de las formas de asistencia, aunque en lo básico sigue al MC OCDE32.

Para poder apreciar el continuo avance de la Directiva en el marco de la cooperación administrativa y de la asistencia administrativa mutua, en primer lugar, analizaremos brevemente las diversas modificaciones que ha sufrido hasta el momento, para concluir con el análisis de la regulación que contiene, destacando las diferencias existentes con los Modelos antes mencionados.

a) Directiva 79/1070/CEE, de 6 de diciembre de 1979, por la que se modifica la Directiva 77/799/CEE relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (D.O. L 331 de 27/12/1979). Con ella se amplía el ámbito de aplicación para incluir el Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA). Ampliación que se encuentra claramente justificada por la potencial distorsión de los movimientos de capitales y de las condiciones de la competencia que implica la aplicación del impuesto, así como su incidencia sobre la obtención de ingresos de la Unión Europea33.

b) Directiva 92/12/CEE, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales (D. O. L 076 de 23/03/199). Donde se amplía de nuevo el ámbito objetivo, en esta ocasión para efectos de su aplicación en relación con los impuestos especiales sobre los hidrocarburos, sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas y sobre las labores de tabaco.

c) Directiva 2003/93/CE, de 7 de octubre de 2003, por la que se modifica la Directiva 77/799/CEE relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos e indirectos (D.O. L 264 de 15/10/2003). Viene a redefinir el ámbito objetivo de la Directiva. Por una parte, elimina la regulación sobre el IVA, que viene a estar contenida en el Reglamento 1798/2003 del Consejo34, de 7 de octubre de 2003, donde se reúne toda la reglamentación en el ámbito de este impuesto, derogando el Reglamento 218/92. Con ello se pone fin a la dualidad procedimental existente hasta entonces entre la Directiva y este último reglamento en lo referente a la cooperación en el ámbito del IVA35. Por otra parte, se amplía su ámbito de aplicación para cubrir la imposición sobre las primas de seguros contempladas en la Directiva 76/308/CEE, para proteger los intereses financieros de los Estados miembros y lograr una mayor neutralidad del mercado interior36.

En cuanto al uso que se le puede dar a la información obtenida mediante la Directiva, se suprimió toda referencia a “procedimientos penales”, lo cual reitera que la Directiva fue concebida como un instrumento de asistencia administrativa y no judicial37. Sin embargo, en la actualidad existe tal posibilidad de utilizar los datos para fines no estrictamente tributarios en determinadas circunstancias.

d) Directiva 2004/56/CE, de 21 de abril de 2004, por la que se modifica la Directiva 77/799/CEE relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, de determinados impuestos sobre consumos específicos y de los impuestos sobre las primas de seguros (D. O. L 127 de 29/04/2004). Entre otras, destaca como una de las modificaciones más importantes la que se encuentra en el artículo 2.2, donde se suprime el supuesto de existencia de interés nacional por parte del Estado requerido para efectos de obtener la información solicitada38. Así, dicha autoridad deberá recabar los datos como si actuase por cuenta propia o a petición de una autoridad del mismo Estado.

Adicionalmente, en cuanto al uso de la información intercambiada, se elimina el requisito de que el Estado transmitente otorgue su autorización para que los datos puedan hacerse públicos en audiencias o en sentencias (artículo 7). A su vez, se reformula la cláusula para limitar los supuestos en los que se puede negar el suministro de información (artículos 8.1 y 8.3). Finalmente, introduce el procedimiento de inspecciones fiscales simultáneas (artículo 8 ter), así como un procedimiento de notificaciones trasnacionales (art. 8 bis).

e) Directiva 2004/106/CE, de 16 de noviembre de 2004, por la que se modifica la Directiva 77/799/CEE, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, de determinados impuestos sobre consumos específicos y de los impuestos sobre las primas de seguros, y la Directiva 92/12/CEE, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de impuestos especiales. Se elimina del ámbito de aplicación a los impuestos especiales, para tal fin el Reglamento 2073/2004 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de noviembre de 2004, relativo a la cooperación administrativa en el ámbito de los impuestos especiales, se encarga de reunir todas las disposiciones destinadas a facilitar la cooperación administrativa en materia de impuestos especiales contenidas en las Directivas 77/799/CEE y 92/12/CEE, salvo las relativas a la asistencia mutua prevista por la Directiva 76/308/CEE del Consejo, de 15 de marzo de 1976, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas39.

f) Directiva 2006/98/CE, de 20 de noviembre de 2006, por la que se adaptan determinadas Directivas en el ámbito de la fiscalidad, con motivo de la adhesión de Bulgaria y Rumanía (D.O. L 363 de 20/12/2006). Extiende la Directiva a los nuevos Estados miembros (Bulgaria y Rumanía), incluyendo los correspondientes impuestos nacionales, así como las autoridades competentes.

g) Finalmente, se deroga la Directiva 77/799/CEE por la Directiva 2011/16/ UE, de 15 de febrero de 2011 que se analiza posteriormente.