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La regla general en el ámbito de la tributación internacional ha sido la opacidad. Se puede afirmar que hasta hace relativamente poco el intercambio internacional de información tributaria ha sido denostado por los Estados, y solo a partir de 19982, por la aprobación en la UE del Código de Conducta para la fiscalidad de las empresas, donde se prevé el suministro de información de medidas potencialmente lesivas para la competencia fiscal, es cuando se puede identificar una preocupación tangible de los Estados para obtener información de carácter tributario a los efectos de contrastar el grado de cumplimiento fiscal de sus residentes. Más recientemente con los trabajos del Foro Global de Transparencia sobre el intercambio de información fiscal y el estándar obligatorio del Common Reporting Standard – CRS desde 2014 se ha observado un cambio de tendencia en muchos países3.

¿Qué es lo que ocurría pues antes de esa fecha? Históricamente las economías nacionales han sido autárquicas e independientes, el sistema financiero era rudimentario y compartimentado, la tecnología estaba todavía en un estadio primigenio, poco comparable al actual, no había una preocupación sobre el cumplimiento fiscal internacional, ni tampoco las organizaciones internacionales de carácter fiscal tenían la influencia política actual, ni había prácticamente ningún esfuerzo de cooperación fiscal internacional y, para finalizar, la pauta generalizada era el secreto bancario, que estaba incorporado incluso en las Constituciones de algunos países de nuestro entorno.

Con este medio ambiente, a partir de los años setenta del siglo pasado, los paraísos fiscales empiezan a aparecer, fomentando la opacidad y la evasión fiscal; y se desarrollan las asimetrías entre los distintos países: unos opacos, otros transparentes; unos de alta tributación, otros de baja o no imposición. Así las cosas, y con la liberalización de movimientos de capitales, los Estados empiezan a detectar una pérdida de recaudación fiscal a favor de jurisdicciones con baja o nula tributación para las rentas, fundamentalmente de carácter pasivo y altamente móviles (como los dividendos, intereses y cánones). La experiencia de aquellos ponía de manifiesto también que en ocasiones las Administraciones tributarias no permitían la deducción de determinados gastos o el beneficio de un régimen fiscal por la falta de información de carácter internacional de las rentas y actividades transfronterizas de los contribuyentes.

En este contexto, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) empezó a trabajar sobre la erosión de bases imponibles desde 1996, publicando en 1998 un primer trabajo sobre competencia fiscal perniciosa4. El hito fundamental en el seno de la OCDE en esta materia fue la creación del Foro Global sobre Transparencia e Intercambio de Información Tributaria en el año 2000, siendo continuación del anterior Foro sobre prácticas fiscales perjudiciales, órgano interno del Comité de asuntos fiscales de la OCDE, creado en 1996 por iniciativa del G7. El Foro nació con 32 países miembros, pero en la actualidad ya cuenta con 163 países.

En el marco de la Unión Europea (UE) se realizaron más avances en esta primera fase histórica. Así, entre 1999 y 2000 se aprobó el Código de Conducta para evitar la competencia fiscal perniciosa en la UE, que supuso la eliminación de en torno a 70 regímenes tributarios preferenciales, de todos los Estados miembros sin excepción. En 2003 se aprobó la Directiva del Ahorro de la UE, que entró en vigor en 2005, modificada en 2014, donde se comparte información masiva sobre el ahorro transfronterizo en la UE. Además, se creó el Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE (Joint Transfer Pricing Forum) en 2006. Aparte de sus objetivos conseguidos, resulta interesante poner de manifiesto que el multilateralismo, como forma de cooperación fiscal internacional, se ha tornado una fórmula eficaz de lucha contra la evasión tributaria.

Sin duda alguna, también es importante reconocer el impulso a la transparencia otorgada por el Grupo de Acción Financiera contra el Lavado de Dinero (GAFI)5 para terminar con el secreto bancario y el registro y control (último beneficiario de la propiedad) de la propiedad en las empresas. Los aspectos claves de la lucha contra el blanqueo de capitales se reflejan en el conjunto de las “40 Recomendaciones” que el GAFI ha decidido aplicar y cuya adopción se promueve en todos los países. Las Recomendaciones se redactaron inicialmente en 1990 y se revisaron en 1996, 2001, 2003 y 2012 para garantizar que se mantengan actualizados y relevantes (por ejemplo, la inclusión del requisito de identificación del “beneficial owner” o beneficiario real), y que están destinados a ser de aplicación universal6.

Las circunstancias cambian enormemente a partir de la crisis financiera de 2008, fundamentalmente por la disminución de la recaudación en los países de la UE y de la OCDE. Las necesidades fiscales originadas por la crisis económica, el activismo fiscal y la presión de la opinión pública, que reaccionó ante los rescates al sector financiero y la revelación de prácticas de planificación agresiva de las grandes Empresas fueron las causas de que el intercambio de información fiscal fuera considerado una medida de lucha contra la evasión fiscal.

Los países miembros de la OCDE/G20 y UE forzaron el camino hacia la transparencia. La presión política ejercida por el G20, por el G8 y, en particular, la retirada de su reserva al art. 26 (intercambio de información) del Modelo de Convenio sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE por parte de Suiza, Luxemburgo, Austria y Bélgica, supuso el principio del fin del secreto bancario a nivel global, dado que las demás jurisdicciones, para no levantar su secreto, alegaban que no había unas reglas de juego iguales (level playing field) si Suiza y Luxemburgo no se comprometían. Asimismo resultó importante que el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información publicase la lista de jurisdicciones no cooperativas en abril de 2009, lo que trajo consigo los esfuerzos de algunas jurisdicciones por salir de esta lista. Ahora bien hay que hacer notar que hay países como Bolivia, Cuba, Nicaragua, Surinam y Venezuela que no forman parte del Foro Global, quizás por razones políticas o por la propia debilidad institucional que acompaña a estos países.

Sin duda alguna, los avances en materia de intercambio de información desde 2009 han sido vertiginosos por la existencia de la extensa red de Convenios de doble imposición internacional, así como de Acuerdos bilaterales de Intercambio de Información Fiscal y por el instrumento multilateral que ha sido firmado por cerca de 100 países, la Convención multilateral OCDE/Consejo de Europa sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal (Protocolo de modificación para su universalización y actualización de 2011).

Así pues, fiscalmente hablando, las jurisdicciones han podido clasificarse a estos efectos entre las que colaboran y las que no lo hacen, siendo hoy las primeras franca mayoría, aun reconociendo que no todos los que están entre los colaboradores participan de la misma gana en el ejercicio.

Pero en parte es preciso reconocer que la presión de los activistas, unida a la extrema necesidad de conseguir recursos financieros a gran escala por parte de los fiscos y a la dificultad de implementar de forma rápida y efectiva el intercambio a requerimiento, fueron el detonante del último y más trascendental cambio que atestigua la historia de la transparencia tributaria internacional, la aceptación generalizada del nuevo estándar de intercambio automático. Además, junto a lo anterior, se debe conceder una cierta importancia en este contexto a la Ley FATCA, el Foreign Account Tax Compliance Act (Ley de cumplimiento tributario de las cuentas extranjeras), que transformó el panorama internacional7.

Esta Ley modifica el Capítulo 4.° del Código de Rentas Internas de los EE.UU. Fue promulgada el 18 de marzo de 2010, aunque su aplicación efectiva se fue retrasando por la dificultad práctica para el Gobierno de los EE.UU. de poner en práctica una Ley con tantos sujetos no sometidos a la soberanía estadounidense. Bajo FATCA, las instituciones financieras extranjeras (FFI, por sus siglas en inglés) deben identificar cuentas de ciudadanos o personas estadounidenses y reportar información sobre dichas cuentas al Internal Revenue Service (IRS) de los EEUU de manera periódica o automática.

Las FFIs que no accedan a suministrar la información se enfrentan a una retención tributaria de 30% sobre ciertos pagos de origen estadounidense efectuados a ellas. Posteriormente, el Tesoro decidió iniciar un camino de colaboración con distintas Administraciones tributarias del mundo para asegurar una mejor ejecución de la Ley. Para avanzar en esta línea, los Estados Unidos ofrecieron algún nivel de intercambio de información, aunque no enteramente recíproco, u otras ventajas, mediante la firma de los llamados Inter-Governmental Agreements (IGA).

FATCA trajo muchas ventajas que con el tiempo se han visto fundamentales en el avance del intercambio de información automático. En concreto, podemos identificar las siguientes ventajas: el convencimiento de que el intercambio de información automático era posible a todos los niveles; el establecimiento de estándares exigentes de transmisión de datos, tanto en lo objetivo (datos en poder de bancos, compañías de seguros y otras entidades financieras) como en lo subjetivo (pues el concepto de persona estadounidense –US person– es un concepto muy amplio, que abarca nacionales, residentes y un número importante de entidades interpuestas; el allanamiento del camino para que determinados países, que cumplían con dificultad o no cumplían los estándares de transparencia, aprovecharan FATCA para mejorar su marco legal y, en particular, su esquema institucional de intercambio de información. Y, por último, la creación de un estándar tecnológico común de transmisión de datos entre Administraciones tributarias, pues el Internal Revenue Service estandarizó las soluciones tecnológicas de transmisión con el llamado International Data Exchange Service8.

Todas estas claras ventajas, trajeron como consecuencia el conocido Estándar de Intercambio de Información común o Common Reporting Standard (CRS) por sus siglas en inglés, sobre el que volveremos. Ahora bien, junto con las ventajas descritas, también se han alzado algunas voces críticas, sobre todo, en lo que se refiere al elevado ritmo de cambio para algunas jurisdicciones, aunque a decir verdad lo que ha primado, ha sido la voluntad de incluirse en el proyecto.

Otra cuestión crítica sobre la posición de los Estados Unidos en el panorama mundial del intercambio automático de información es la falta de reciprocidad en el inter-cambio de información. EE.UU. requiere que las instituciones financieras extranjeras (o países en caso de IGA) envíen información sobre saldos, intereses y dividendos percibidos y ganancias por las ventas de activos. Sin embargo, respecto a los pagos a no residentes, el IRS tiene información sobre dividendos (por la retención) y sobre los intereses (desde 2013, aunque siguen estando exentos). Sin embargo, los bancos estadounidenses todavía no facilitan información al IRS sobre los saldos ni las ganancias por ventas de activos de no residentes9. Adicionalmente, no exigen transparencia a las plataformas offshore. Esto genera una ventaja competitiva hacia ciertos Estados de los EE.UU, que los asesores tributarios internacionales están aprovechando con nuevos esquemas de planificación10.

Para conseguir la efectividad del intercambio de información fiscal se precisa un trato homogéneo y global en todas las jurisdicciones, que abarquen la totalidad de los tipos de renta y que la titularidad del patrimonio no escape a la información del último beneficiario de cualquier entidad. Para ello, resulta necesaria la existencia de registros nacionales veraces y eficaces que permitan conocer toda la secuencia de los propietarios hasta su último beneficiario de cada una de las entidades nacionales. Este procedimiento fue adoptado por el Foro Global en 2015 y es similar al recomendado por el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) para promover la implementación y mejora continua de políticas para combatir el lavado de activos y la financiación del terrorismo.

En esta línea cinco Estados de la UE (Alemania, Francia, Italia, Reino Unido y España) exigieron como condición mostrar el último beneficiario de la propiedad (Beneficial Owner): en abril de 2016, cinco países de la UE anunciaron una iniciativa piloto para el intercambio automático de información sobre beneficiario finales, rápidamente secundada por otras 35 jurisdicciones, con el fin de proporcionar a sus autoridades fiscales y otras autoridades pertinentes pleno conocimiento de un gran caudal de información y ayudar en el seguimiento de las complejas rutas offshore utilizadas por los evasores11.

En este entorno, la OCDE/G20 y el Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes adoptaron una serie de medidas a través de las cuales se pretende utilizar la transparencia en materia fiscal para la lucha contra la evasión fiscal y el control de las rentas de los contribuyentes transfronterizos12. Así, en la reunión del Global Forum de Berlín de 29 octubre 2014, se diseñó un nuevo marco más expansivo de intercambio de información consistente en la implementación gradual del estándar global común de intercambio automático sobre información de cuentas financieras por los países miembros del G20, de la OCDE y del Global Forum13.

Los nuevos estándares internacionales de intercambio de información (rogado y auto-mático), como se ha descrito anteriormente, buscan una ejecución general y homogénea en todos los países, incluidos los países en vías de desarrollo con el apoyo de los países desarrollados, el G20, la OCDE, a través del Global Forum’s Plan of Action for Developing Countries Participation in AEOI14, elaborado por el Global Forum, a efectos de establecer un proceso gradual para la articulación y acceso al mecanismo del intercambio automático de información sobre cuentas financieras por parte de los países en vías de desarrollo15. Con esta iniciativa también se busca establecer una red global de intercambio de información previo requerimiento y automático entre países en desarrollo y desarrollados a efectos de evitar el surgimiento de nuevas oportunidades de deslocalización y opacidad, como consecuencia de la falta de operativa de estos procedimientos en los países en vías de desarrollo.

En definitiva, un total de 163 miembros del Foro Global se han comprometido a intercambiar automáticamente información, incluyendo países en vías de desarrollo sin centros financieros16.

Retornando a la competencia fiscal perjudicial, se trata del fomento de determinados regímenes fiscales privilegiados por los mismos países que buscan la atracción de determinadas inversiones, muchas veces sin sustancia económica, para incrementar su recaudación en detrimento de otros países, por lo que este problema no es exclusivo de algunos estados de EEUU. En realidad, lo que ocurre es que las multinacionales se han valido de las diferencias de trato legal entre jurisdicciones para optimizar, sin escrúpulos, su factura fiscal17. Son fórmulas de planificación fiscal agresiva que se encuentran en el límite entre la evasión, la elusión y la economía de opción. En los últimos años se han identificado algunas planificaciones de este tipo, siendo los casos más conocidos los detectados en la Unión Europea y objeto de procedimientos de ayudas de estado, como en Irlanda (casos Apple, Fiat, Chrysler, etc.), Holanda (caso Starbucks), Luxemburgo (Pepsi, IKEA, AIG, Deutsche Bank, etc.) o el régimen belga de exoneración de beneficios excedentarios18.

En relación con estas operaciones de planificación fiscal agresiva se puede sacar una serie de características comunes como, por ejemplo, la sofistificación de las estructuras fiscales, que incluyen instrumentos híbridos, y naturalmente con la connivencia de los Estados para auspiciar estas prácticas, dirigidas además a la erosión de la base imponibles del otro Estado.

En este contexto, surgieron los trabajos de la OCDE y el G20 para eliminar la erosión de la base imponible y el desvío de beneficios (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS). Desde el punto de vista de la transparencia y el intercambio de información fiscal, el Plan de Acción BEPS aporta avances sustanciales en lo que se refiere a la obligación de las empresas y asesores fiscales de revelar a las Administraciones tributarias los esquemas de planificación agresiva antes de ponerlos en práctica; así como la estandarización, mejora e individualización del country-by-country reporting en materia de precios de transferencia de las multinacionales; y el establecimiento de mecanismos eficaces para resolver los conflictos fiscales internacionales, incluyendo el arbitraje tributario en última instancia. Aunque el intercambio de información no forma parte propiamente dicho del Plan de Acción BEPS, sí se encuentra la transparencia como uno de los pilares fundamentales del mismo y sobre el que pivota alguna de las acciones. En particular, esas mayores exigencias de transparencia en materia fiscal podrían dar lugar a un nuevo modelo de gestión tributaria y de relaciones entre Administración y contribuyentes, con importantes efectos tanto para una, como para otros e inter-mediarios fiscales en materia de cumplimiento de obligaciones fiscales, lo cual implica que los contribuyentes deben estar preparados para revelar sus actividades en cada jurisdicción y seguros con la revelación de las actividades que realizan en cada país. Se trataría de una evidente lucha contra la evasión fiscal, erosión de bases imponibles y traslado de beneficios de forma proactiva y disuasoria.

Ahora bien, para que todas las iniciativas internacionales (BEPS y ATAD, fundamentalmente) relativas a la transparencia e intercambio de información surtan efectos, consideramos de gran importancia la cooperación internacional, con los esfuerzos de transparencia tributaria impulsados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información Fiscal (secreto bancario, determinación de la propiedad hasta el último beneficiario e intercambio de información). No olvidemos que estas iniciativas sirven para luchar contra la evasión fiscal, pero no terminará con ella, siendo un buen intento el reciente acuerdo global alcanzado en el marco de la OCDE– G20, sobre la tributación mínima del 15 por ciento. Veremos en el futuro como se termina ejecutando.

Por todo lo anterior, el intercambio de información y la transparencia tributaria se convierten en un mecanismo fundamental en la estrategia fiscal de los países y de las organizaciones internacionales dirigido a la lucha contra la evasión fiscal, la erosión de bases imponibles y la traslación artificial de los beneficios. Y ello es así porque probablemente es el único mecanismo que permite una imposición sobre la renta basada en la capacidad económica, tal y como actualmente la conocemos, así como los cimientos y herramienta básica para articular las principales medidas antiabuso y defender una contribución justa al sostenimiento del gasto público. Por otro lado, el intercambio de información debería redundar en la reducción de conflictos fiscales internacionales como consecuencia de la capacidad para llevar a cabo ajustes en precios de transferencia que sean veraces y acordes a la realidad y bilaterales o multilaterales al poseer la información completa procedente de distintos países.

En lo que se refiere a Naciones Unidas, su contribución ha sido de menor calado pero igualmente está implicada en el apoyo e implantación del intercambio automático de información El Comité de Expertos ONU sobre cooperación fiscal internacional aprobó, un “Código de Conducta sobre cooperación en la lucha contra el fraude fiscal internacional”19, cuyo alcance resulta materialmente coincidente con los principios OCDE y el G20 en materia de intercambio de información tributaria20. De hecho, la cláusula de intercambio de información recogida en el Modelo de Convenio ONU 2017 (y sus comentarios) sigue sustancialmente el art.26 MC OCDE 2017, sin perjuicio de incorporar una serie de buenas prácticas dirigidas a facilitar el funcionamiento de este mecanismo por países en desarrollo21.

En este contexto, dando un paso más en esta dirección, la Comisión Europea presentó en 2016 el denominado Paquete Anti-Elusión Fiscal o ATAP (Anti-Tax Avoidance Package) el cual agrupaba una serie de acciones dirigidas a neutralizar esquemas de erosión de bases imponibles y transferencia de beneficios en el entorno del mercado interior de la UE que se consideran inaceptables desde la perspectiva de una política fiscal societaria que debería perseguir la consistencia, la transparencia y justicia en la imposición a nivel europeo. Siendo el objetivo esencial de dichas acciones o medidas comunitarias conseguir que las empresas paguen sus impuestos allí donde obtengan sus beneficios, las mismas tienen como finalidad corregir una serie de factores de entre los que destacan los siguientes:

(i) la descoordinación y existencia de diferencias entre los sistemas tributarios de los Estados miembros que provoca la creación de los denominados “vacíos” o “loopholes” aprovechados por los grupos multinacionales para explorar e implantar esquemas de planificación fiscal agresiva;

(ii) la diferente regulación y aplicación de criterios antiabuso en los Estados miembros frente a estructuras de planificación fiscal agresiva; y

(iii) la ausencia de un marco adecuado de transparencia a nivel transfronterizo que facilite el control tributario de las actividades internacionales de los grupos multinacionales.

En concreto, el Paquete antiabuso supuso la aprobación de las siguientes acciones:

(i) La Directiva Antiabuso.

(ii) La Directiva de reforma de la Directiva 2011/16/UE en relación con el intercambio automático de información fiscal país a país entre Estados miembros de la UE, en línea con lo recogido en la Acción 13 del proyecto BEPS.

(iii) La Recomendación de la Comisión Europea 2016/136 sobre la aplicación de medidas contra los abusos en detrimento de los convenios fiscales, relacionada con lo dispuesto en las Acciones 6 y 7 del proyecto BEPS a efectos de la incorporación en los convenios fiscales de una cláusula antiabuso general y de las medidas de prevención de la elusión artificial del estatus de establecimiento permanente.

(iv) La Comunicación sobre Estrategia Exterior para la Tributación Efectiva (cuyo principal aspecto probablemente sea la confección de una lista única de paraísos fiscales a nivel de la UE).

El avance de la transparencia y del intercambio de información tiene amplias repercusiones en la política tributaria internacional. En efecto, la transparencia tributaria ha permitido compensar el diferente caudal informativo de carácter internacional manejado por los contribuyentes y sus asesores, y la que manejan las Administraciones tributarias; y además debe suponer un cambio en la política fiscal de los distintos países en materia de renta y capital, que debe conllevar a su vez distintos retos tecnológicos y de tratamiento a la información a las Administraciones tributarias. Naturalmente, más información brindará nuevas posibilidades de control y asistencia al contribuyente, aparte de un incremento en las obligaciones a los contribuyentes que precisarán de un desarrollo normativo tanto en lo que concierne a los procedimientos tributarios, como en lo que se refiere a los derechos y garantías de los contribuyentes.

La consecuencia fundamental del mundo sin fronteras en el que vivimos y el crecimiento de las transacciones internacionales realizadas por personas físicas y entidades de todo tipo, es que las Administraciones tributarias necesitan planificar cómo hacer frente al reto del vasto aumento de contribuyentes con rentas internacionales. La globalización trae consigo también la necesidad de que las Administraciones tributarias colaboren estrechamente para optimizar el cumplimiento de las normas nacionales, europeas e internacionales. El refuerzo de los mecanismos de transparencia y cooperación fiscal internacional supone una defensa de la soberanía fiscal de cada uno de los países cooperantes en el marco del intercambio de información, ya que su objetivo es la supervisión del efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias relativas a la renta derivada de actividades transfronterizas22.

Los distintos tipos de cooperación entre las Administraciones tributarias, a los que nos referimos, pueden ir desde el método tradicional de intercambio de información previsto en el Modelo de la OCDE de Convenio de doble imposición internacional (CDIs), hasta los acuerdos bilaterales de intercambio de información tributaria (TIEAs), pasando por el intercambio automático de información (FATCA, CRS, Directiva del Ahorro), o por las inspecciones conjuntas de carácter bilateral o multilateral. Por tanto, cada vez resulta más evidente que el problema de política fiscal subyacente no consiste en la existencia de paraísos fiscales o jurisdicciones de baja imposición fiscal, sino en la falta de un entorno legal capaz de proveer transparencia, intercambio de información y justicia al sistema fiscal y, en ocasiones, con el hándicap adicional de una competencia desleal entre los Estados23. Estamos pues en un momento crucial para el estudio del estado actual del alcance de la transparencia y el funcionamiento del intercambio de información tanto rogado, como automático, teniendo en cuenta la cláusula de intercambio de información del MC OCDE (2017), el MC de intercambio de información (2002), los trabajos del Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información, el Convenio OCDE, G20 y la Directiva de cooperación administrativa. Todas estas iniciativas dan lugar a un sistema de intercambio más comprometido, cooperativo, efectivo y operativo.

Después de la investigación de la EATLP de 2001 sobre “Mutual Assistance and Information Exchange”24, el Cahier de Droit Fiscal International de la IFA de 2013 sobre “Exchange of Information and cross-border cooperation between tax authorities”25, y de nuevo la Congreso de la EATLP de 2013 sobre “New Exchange of Information versus Tax Solutions of Equivalent Effect”26, todo parece indicar que el avance y desarrollo del intercambio de información y de la transparencia ha entrado en su fase definitiva, siendo sorprendente los grandes avances identificados en esta área en los últimos años, tanto en el ámbito internacional, como europeo, por lo que nos parecen razones suficientes para afrontar un análisis exhaustivo de la transparencia e intercambio de información fiscal, junto con el correspondiente análisis del estado actual de los derechos y garantías de los contribuyentes.