Читать книгу Tax Compliance y Planificación Fiscal Internacional en la era Post Beps - Mariano Luchessi - Страница 11

La Directiva 2011/16/UE del Consejo de 15 de febrero de 2011 relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad ha sido modificada ya en siete ocasiones de manera que ha ido incorporando los avances en materia de intercambio de información en el ámbito de la OCDE.

En su aprobación esta Directiva estableció las normas y procedimientos con arreglo a los cuales los Estados Miembros cooperarán entre sí con vistas a intercambiar información que, previsiblemente, guarde relación con la administración y ejecución de las leyes nacionales de los Estados miembros en relación con todos los tipos de impuestos (se exceptúan principalmente el IVA, los impuestos especiales, aranceles y tasas).

Cuando se aprobó la Directiva en 2011 se derogó la Directiva previa en esta materia de 19 de diciembre de 1977 relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados Miembros en el ámbito de la fiscalidad directa que regulaba de manera poco concreta el intercambio de información bajo petición, el automático y el espontáneo.

La nueva Directiva estableció el procedimiento para el intercambio de información bajo petición en línea con el estándar de la OCDE y se establecieron las primeras bases para el intercambio automático de información de manera que a partir de 2014 los Estados Miembros suministren la información de que dispongan en relación con rendimientos del trabajo dependiente, honorarios del director, productos de seguro de vida, pensiones y propiedad de bienes inmuebles y rendimientos inmobiliarios. También regulaba el alcance y requisitos del intercambio espontáneo de información. Como otras modalidades de cooperación se regulaba el alcance de la presencia en las oficinas de la Administración y en las investigaciones que se realicen en el Estado requerido así como los controles simultáneos o la práctica de notificaciones. Además, se establecía la posibilidad de darle otros usos a la información recibida con unos límites establecidos.

La primera modificación (DAC2) se realiza mediante la aprobación de la Directiva 2014/107/UE, de 9 de diciembre de 2014 en lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad.

Esta modificación requiere a los Estados Miembros que obtengan de sus entidades financieras información de las cuentas de residentes en otros Estados Miembros y la intercambien automáticamente con el Estado Miembro de residencia del contribuyente. Este esquema se basa en el denominado “Common Reporting Standard” (CRS)14 adoptado por el G20 en 2014. La primera información comenzó a intercambiarse de manera anual en septiembre de 2017 en relación con la información de 2016 y se debe intercambiar anualmente dentro de los 9 meses siguientes al final del año natural. La normativa obliga igualmente a las entidades financieras a que apliquen normas de diligencia debida.

La segunda modificación (DAC3) se realizó mediante la Directiva 2015/2376/UE, de 8 de diciembre de 2015 en lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información fiscal.

Esta modificación supone que los Estados Miembros intercambien auto-máticamente los “tax rulings” transfronterizos y los acuerdos previos de valoración que sean remitidos a los contribuyentes con los Estados Miembros a los que puedan afectar los mismos. El ámbito de aplicación de la Directiva es amplio e incluirá a contribuyentes de todo tipo (incluidos cuando se refiera a contribuyentes residentes en terceras jurisdicciones) a excepción de las personas físicas.

Los datos intercambiados serán de carácter básico de manera que el Estado Miembro afectado una vez conozca del mismo puede solicitar más información por la vía del intercambio de información bajo petición. Así, se solicita un resumen del contenido incluyendo las cantidades, fechas de aplicación e identificación de los Estados Miembros afectados.

La información relativa a los “tax rulings” y acuerdos previos de valoración emitidos desde el 1 de enero de 2012 y el 11 de diciembre de 2016 se tuvo que registrar en la base central de datos antes del 1 de enero de 2018 (salvo que no estuviesen en vigor a 1 de enero de 2014). Para los emitidos a partir del 1 de enero de 2017 la información se debe suministrar dentro de los tres meses siguientes al final de aquel semestre en que fue emitido.

A la información incluida en la base central de datos solo tienen acceso las autoridades competentes de los Estados Miembros afectados y la Comisión solo puede acceder para cuestiones de seguimiento.

Esta modificación se basa en un sistema similar15 establecido en el ámbito de la OCDE como consecuencia del informe de la Acción 5 del Proyecto BEPS si bien el ámbito objetivo de los instrumentos intercambiados y las fechas aplicables varían.

La tercera modificación (DAC4) se realizó mediante la Directiva 2016/881/ UE, de 25 de mayo de 2016 en lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información fiscal. La propuesta de esta Directiva se incluyó como parte del paquete ATAP.

Esta Directiva obliga a los grupos multinacionales localizados en la Unión Europea o que operen en la Unión Europea, con unos ingresos consolidados iguales o superiores a 750 M € a suministrar un informe país por país que será intercambiado automáticamente con los Estados Miembros en los que las empresas del grupo sean residentes fiscalmente o estén sujetos a impuestos porque operan a través de un establecimiento permanente.

El informe país por país se debe presentar ante el Estado Miembro en el que se encuentra la matriz última del grupo o en el que otra entidad obligada a suministrar esta información sea residente a efectos fiscales. En dicho informe se deberá incluir información en cada jurisdicción en la que el grupo multinacional opere sobre los ingresos, beneficios antes de impuestos, impuesto sobre la renta pagado y devengado, número de empleados, el capital declarado, las ganancias no distribuidas y los activos tangibles. El formato estandarizado será el acordado en el informe de la Acción 13 del Proyecto BEPS16.

Se deberá presentar anualmente a partir del año 2017 dentro de los 12 meses siguientes a la finalización del período fiscal al que se refiera la información.

Esta información no se hará pública. Sin embargo, la Comisión lanzó una propuesta distinta con una base jurídica distinta (que utilizaba el procedimiento legislativo ordinario) y que finalmente se ha acordado en 2021 y por la que se obliga a divulgar determinada información país por país con los requisitos y formato establecidos en la citada Directiva. A esta Directiva se ha hecho referencia anteriormente.

La cuarta modificación de la Directiva (DAC5) se realizó mediante la aprobación de la Directiva 2016/2258/UE, de 6 de diciembre de 2016 en relación con el acceso por las autoridades tributarias a la información antiblanqueo sobre el beneficiario real. Esta modificación debía ser aplicable a partir del 1 de enero de 2018.

La quinta modificación de la Directiva (DAC6) se realizó mediante la aprobación de la Directiva 2018/822/UE, de 25 de mayo de 2018 en relación con el intercambio automático de información en el ámbito fiscal en relación con los acuerdos transfronterizos susceptibles de ser suministrados. El objetivo es facilitar a las administraciones tributarias un mecanismo de alerta respecto de nuevos riesgos de elusión fiscal y permitir que se inicien inspecciones de manera más efectiva.

Esta Directiva está basada en el informe de la Acción 12 del Proyecto BEPS17 en el que se planteaba este tipo de sistema y en el modelo establecido por la OCDE en relación con este informe para el caso de los abusos utilizados respecto de la normativa de intercambio automático de información financiera de cuentas.

De acuerdo con la Directiva el intermediario o promotor (según se define en la propia Directiva) de un mecanismo transfronterizo de los incluidos en el ámbito de aplicación debe suministrar la información sobre el mismo a las autoridades competentes de su Estado Miembro de residencia. Esta información se intercambiará de manera automática entre los Estados Miembros afectados.

Sin embargo, la obligación de informar se traslada al contribuyente afectado en general:

– Cuando el intermediario no es residente fiscal en un Estado Miembro ni opera mediante establecimiento permanente en un Estado Miembro al que afecta el acuerdo transfronterizo ni es miembro de una asociación profesional de un Estado Miembro;

– Cuando no hay intermediario involucrado (servicios internos de la empresa); o

– Cuando el contribuyente es notificado de que el intermediario tiene derecho a aplicar el secreto profesional.

Cuando hay más de un intermediario, no tendrán que suministrar la información en la medida en que tenga prueba de que esa información ya se ha suministrado por otro intermediario. Cuando hay más de un contribuyente la obligación recae primeramente sobre aquel que acordó el mecanismo.

Deberá suministrarse información sobre los acuerdos transfronterizos que se consideren incluidos en al menos una de las siguientes categorías:

– A) Contienen características generales y cumplen el test del beneficio principal (uno de los principales objetivos del acuerdo es obtener una ventaja fiscal). Así, sería el caso de mecanismos que dan lugar al pago de comisiones en función del ahorro fiscal o que son mecanismos estandarizados.

– B) Contienen características específicas y también cumplen con el test del beneficio principal (esto incluye entre otras el caso de una compra de una empresa en pérdidas para aprovechar dichas pérdidas o el de un acuerdo que convierte renta en capital para obtener un beneficio fiscal).

– C) Contienen características específicas relativas a operaciones transfronterizas. Algunas de estas características también requieren que se aplique el test del beneficio principal, por ejemplo pagos transfronterizos entre empresas asociadas que sean deducibles cuando el receptor del pago está esencialmente sujeto a tipo cero o casi cero. Otra característica sería que una amortización de un activo fuera deducible en dos jurisdicciones.

– D) Contienen características específicas relativas al intercambio automático de información. Se refieren a los casos en que se socava esta obligación establecida en la DAC2 o CRS mediante la creación de un mecanismo que no requiere que se suministre dicha información.

– E) Contienen características específicas relativas a los precios de transferencia. Incluyen el uso de puertos seguros unilaterales o las transferencias de activos intangibles de difícil valoración cuando no hay comparables confiables y la proyección de las estimaciones futuras de renta son inciertas.

El primer suministro de información debía realizase el 31 de agosto de 2020 en relación con los mecanismos en vigor desde la publicación de la Directiva (25 de junio de 2018) hasta el momento en que comienza a aplicarse (30 de junio de 2020). A partir de entonces para el suministro de la información de los mecanismos los intermediarios o en su defecto los contribuyentes disponen de un plazo de 30 días desde que el mecanismo esté disponible.

Los intercambios de información entre las autoridades competentes de los Estados Miembros se realizarán durante el mes siguiente a la finalización del trimestre natural en que se haya suministrado la información. El primer inter-cambio debería haber tenido lugar el 31 de octubre de 2020.

Sin embargo, la pandemia por COVID-19 requirió que algunos de estos plazos se retrasaran. Así, la sexta modificación de la Directiva se realizó mediante la aprobación de la Directiva 2020/876/UE del Consejo de 24 de junio de 2020 para hacer frente a la urgente necesidad de diferir determinados plazos para la presentación y el intercambio de información tributaria a causa de la pandemia de COVID-19.

De esta forma, en relación con los mecanismos anteriores a la entrada en vigor de la Directiva el plazo del 31 de agosto de 2020 se extendió hasta el 28 de febrero de 2021 y el primer intercambio debió tener lugar antes del 30 de abril de 2021. Para el resto los plazos debían comenzar a aplicarse de manera normal a partir del 1 de enero de 2021.

Esta misma Directiva también modificó los plazos relativos a la DAC2 permitiendo que la obligación de suministro de la información se pueda realizar hasta dentro de los 12 meses siguientes a la finalización del año 2019 (en lugar de los 9 meses que se establecían en la Directiva).

La séptima modificación de la Directiva (DAC7) se realizó mediante la aprobación de la Directiva 2021/514/UE en relación con la cooperación administrativa en el ámbito tributario. En este caso, la Directiva se basa en los trabajos que se han hecho en la OCDE en relación con el suministro de información con trascendencia tributaria por las plataformas digitales18. Esta información se incorpora en la Directiva como un elemento más del inter-cambio automático de información que debe realizarse entre los Estados Miembros.

La información que se especifica en la Directiva debe remitirse a las autoridades tributarias del Estado de residencia (o en caso de inmuebles a las auto-ridades tributarias del Estado en el que se encuentra localizado el inmueble) durante el mes siguiente a la finalización del año natural al que se refiere la información. El intercambio automático de la información deberá realizarse durante el mes siguiente al suministro de la información.

Se ha establecido un sistema por el que se exceptúa el suministro de la información en el marco de la Directiva en relación con las jurisdicciones terceras en la medida en que resulte aplicable un acuerdo que siga el modelo establecido por la OCDE y resulte equivalente la información a intercambiar.

Sin embargo, en esta modificación se reformaron más cuestiones para actualizar la Directiva a los nuevos estándares e incluir algunas novedades, entre las que destacan las siguientes:

– Actualización del concepto de previsiblemente relevante y de las peticiones en grupo de acuerdo con el estándar de la OCDE.

– Se modifican los plazos para contestar los requerimientos por parte de los Estados Miembros conforme al estándar de la OCDE.

– Se incorporan los cánones como nueva renta a intercambiar y se establece la obligación de informar a la Comisión antes del 1 de enero de 2024 de al menos cuatro categorías de renta de las enumeradas en la Directiva respecto de la que intercambiarán información a partir de 2025.

– Se regulan por primera vez las inspecciones conjuntas si bien se permite a un Estado Miembro denegar la solicitud por un motivo justificado.

– Se permite la posibilidad de establecer por parte de los Estados Miembros una lista de otros usos para los que se permite utilizar la información sin necesidad de una autorización caso a caso que es la regla habitual; y

– Se actualiza la normativa en relación con la protección de datos.

La Directiva comenzará a aplicarse el 1 de enero de 2023 a excepción del apartado relativo a las inspecciones conjuntas que comenzará a aplicarse el 1 de enero de 2024.

Se debe destacar que la Comisión Europea ya ha anunciado en su Plan de Acción publicado en 2020 de una nueva modificación de la Directiva de Cooperación Administrativa (DAC8) para establecer la obligación de suministrar información en relación con los criptoactivos y que dicha información se inter-cambie automáticamente entre los Estados Miembros. Además, la Comisión Europea ha anunciado que establecerá directrices en relación con los regímenes sancionadores que se establecen en los Estados Miembros por incumplimiento de las obligaciones derivadas de la Directiva. Se está llevando a cabo un proceso de consulta pública19 sobre esta propuesta de modificación de la Directiva.

Para finalizar este apartado se debe hacer mención también a la Directiva 2010/24/UE de 16 de marzo de 2010 sobre la Asistencia Mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados impuestos, derechos y otras medidas. La aplicación de esta directiva ha sido objeto de evaluación conforme al Plan de Acción de la Comisión publicado en 2020 y recientemente se ha publicado un informe sobre la misma en la que se proponen algunos cambios a tener en cuenta que podrían desembocar en una iniciativa legislativa futura.