Читать книгу Tax Compliance y Planificación Fiscal Internacional en la era Post Beps - Mariano Luchessi - Страница 30

En el Boletín Oficial del Estado de 30 de diciembre de 2020 se publicó la ley que traspone al ordenamiento español la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información (conocida como DAC 6).

La transposición de la DAC6 se realiza mediante la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, que incorpora dos nuevas disposiciones adicionales en la Ley General Tributaria (LGT): (i) la disposición adicional vigésima tercera (DA 23), que se refiere a la “obligación de información sobre mecanismos transfronterizos de planificación fiscal” y (ii) la disposición adicional vigésima cuarta (DA 24), que hace referencia a las “obligaciones entre particulares derivadas de la obligación de información de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal”.

A continuación, se resumen los principales aspectos regulados por las referidas disposiciones adicionales:

1. Obligación de informar a la Administración tributaria. La DA 23 establece que los “intermediarios”, según se definen por la Directiva, o los obligados tributarios interesados (cuando concurra, por ejemplo, la eximente por deber de secreto profesional del intermediario o cuando no exista intermediario) deberán suministrar la siguiente información a la Administración tributaria:

a. Mecanismos transfronterizos en los que intervengan o participen cuando concurran alguna de las señas distintivas definidas en el Anexo IV de la Directiva.

b. Información de actualización de los mecanismos transfronterizos Comercializables.

c. Información de la utilización en España de los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal a que se refieren las letras a) y b) anteriores.

La ley precisa a estos efectos que no tienen la consideración de mecanismo transfronterizo de planificación fiscal objeto de declaración aquellos acuerdos, negocios jurídicos, esquemas u operaciones transfronterizas basadas en “regímenes fiscales comunicados y expresamente autorizados por una decisión de la Comisión Europea”.

Por su parte, la D.A. 24 regula las obligaciones de comunicación entre los intervinientes y partícipes en los mecanismos transfronterizos de planificación fiscal objeto de declaración, estableciendo que:

a. Los intermediarios eximidos por el deber de secreto profesional de la presentación de la declaración, deben comunicar fehacientemente dicha exención a los demás intermediarios y obligados tributarios interesados.

b. Quienes tuvieran la condición legal de obligados y hubieran declarado el mecanismo ante la Administración tributaria, deben comunicar fehacientemente dicha presentación al resto de intermediarios u obligados tributarios interesados, quienes quedarán eximidos de la obligación de declaración.

2. Secreto profesional: La D.A. 23 dispone expresamente que estarán dispensados de la obligación de información en atención al deber de secreto profesional quienes tuvieran la consideración de intermediarios, con independencia de la actividad desarrollada, que hayan asesorado con respecto al diseño, comercialización, organización, puesta a disposición para su ejecución o gestión de la ejecución de un mecanismo transfronterizo, con el único objeto de evaluar la adecuación de dicho mecanismo a la normativa aplicable y sin procurar ni facilitar su implantación.

La ley reconoce a estos efectos que el intermediario podrá quedar liberado del secreto profesional mediante autorización comunicada de forma fehaciente por el obligado tributario interesado.

Por otro lado, se establece que el cumplimiento por los intermediarios de la obligación de información, en los términos legalmente exigibles, no constituye violación de las restricciones sobre divulgación de información impuestas por vía contractual o normativa, no implicando para los sujetos obligados ningún tipo de responsabilidad respecto del obligado tributario interesado titular de dicha información.

3. Régimen sancionador: La DAC6 dejó en manos de los Estados miembros la regulación del régimen sancionador con la única premisa de que este fuera “eficaz, proporcional y disuasorio”. En el caso de España, la Ley 10/2020 regula este aspecto en el apartado 4 de la DA 23.ª y en el apartado 3 de la DA 24.ª de la LGT, estableciendo un régimen de infracciones y sanciones específico que resultará incompatible con las infracciones establecidas con carácter general en los artículos 198 y 199 de la LGT.

a) Infracciones relativas a la obligación de declaración

Se tipifican como infracciones tributarias graves (i) la falta de presentación en plazo y (ii) la presentación incorrecta de las declaraciones informativas.

En ambos casos la sanción consistirá en una multa pecuniaria fija de 2.000 euros por cada dato o conjunto de datos referido a una misma declaración o que hubieran sido aportados de forma incompleta, inexacta o falsa, con un límite mínimo de 4.000 euros y un límite máximo equivalente al importe de los honorarios del intermediario o del valor del efecto fiscal derivado del mecanismo, según sea el sujeto infractor el intermediario o el obligado tributario interesado, respectivamente.

Para aquellos mecanismos transfronterizos que carezcan de valor siendo el infractor el obligado tributario interesado, se prevé que la sanción sea equivalente al importe de los honorarios recibidos o a recibir por el intermediario.

Para todos los casos anteriores se contempla una reducción del 50% en el importe de la sanción cuando la declaración sea presentada fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

Finalmente, también constituye infracción tributaria grave la presentación de las declaraciones por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos, cuando exista obligación de hacerlo por dichos medios. Para esta infracción se establece una multa fija de 250 euros por dato o conjunto de datos referidos a la misma declaración con un mínimo de 750 euros y un máximo de 1.500 euros.

b) Infracciones relativas a las obligaciones de comunicación entre particulares

Se tipifica como infracción leve el incumplimiento (o cumplimiento incorrecto) de la obligación del intermediario eximido por el deber de secreto profesional de comunicar tal exención a los demás intermediarios y obligados tributarios. La sanción consistirá en una multa pecuniaria de 600 euros.

Sin embargo, cuando esta infracción concurra con la falta de declaración del correspondiente mecanismo transfronterizo por parte del resto de inter-mediarios implicados o del contribuyente interesado, la infracción se calificará como grave y la sanción será la que hubiera correspondido por la falta de presentación de la declaración, es decir, con una multa pecuniaria fija de 2.000 euros, con los límites mínimo y máximo anteriormente referidos.

Por otra parte, se tipifica como infracción leve con sanción de 600 euros el incumplimiento de la obligación, por parte del intermediario o del obligado tributario interesado que haya presentado la declaración de información, de comunicar tal circunstancia al resto de intermediarios intervinientes y obligados tributarios interesados.

El contenido de la Propuesta está en consonancia con la acción 12 del Plan BEPS y tiene por objeto reforzar la transparencia y la detección anticipada como mecanismos fundamentales para prevenir el fraude y la evasión fiscal.

El concepto de planificación fiscal agresiva se solapa con el de planificación fiscal abusiva, en el sentido de que hay que comunicar todos los esquemas que se comercialicen, y tengan por finalidad reducir la deuda tributaria ya sean de planificación fiscal agresiva o abusiva con la finalidad de que la Administración esté al día de los esquemas que se utilizan por los contribuyentes por recomendación de sus asesores al objeto de que pueda formar criterio respecto a los mismos lo antes posible. Estos procedimientos se han empleado ya en algunos Estados como Portugal87, Reino Unido, Australia y los EEUU, con escaso éxito. Como se puede observar, se opta por no dar un concepto genérico de planificación fiscal agresiva y se prefiere definir los “mecanismos transfronterizos” sujetos a comunicación por la concurrencia en ellos de alguna “seña distintiva” de las consagrada en el Anexo IV.

La obligación de comunicación alcanza a los denominados “Mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación”, que se caracterizan por que afectan a más de un Estado miembro y a un tercer país y satisfacen, al menos, una de las siguientes situaciones:

– No todos los participantes en el mecanismo residen en la misma jurisdicción.

– Alguno de los participantes tiene doble residencia.

– Alguno de los participantes realiza una actividad mediante un EP situado en la otra jurisdicción.

– El mecanismo tiene impacto al menos en dos jurisdicciones.

No se define que se entiende por mecanismo, si bien tiene que tener claros indicios de elusión o fraude fiscal, ciertas características, que se denominan “señas distintivas”, tales como cláusula de confidencialidad, cobro de honorarios si la ventaja fiscal se consuma, estructuras de pérdidas, estructuras de transformación de renta en capital, estructuras circulares que se compensan o anulan mutuamente, se sitúan en territorios donde se aplican tipo 0, regímenes nocivos o existen asimetrías híbridas. Las referidas señas distintivas o hallmarks pueden ser generales o específicas, aunque más relevante en este sentido es que la concurrencia de algunas de estas señas distintivas queda vinculada a la prueba de que el beneficio principal o uno de los beneficios principales” del mecanismo sea la obtención de una ventaja fiscal. La obligación de comunicar estos mecanismos recae en los intermediarios y cuando juegue el secreto profesional, los propios contribuyentes.

Los regímenes de declaración obligatoria complementan y se distinguen simultáneamente de otros tipos de obligaciones de declaración y notificación, como son los regímenes de cumplimiento cooperativo, por estar específicamente diseñados para detectar estructuras de planificación fiscal que explotan las deficiencias de un particular sistema tributario, al tiempo que dotan de la flexibilidad necesaria a las administraciones tributarias para establecer umbrales, rasgos distintivos y/o filtros que permitan su detección y, en su caso, revisión.

Para lograr su intercambio automático, la información que recaben los Estados miembros de los intermediarios se volcará periódicamente a un directorio central seguro relativo a cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, que desarrollará la Comisión, y al que podrán acceder los primeros. El plazo para poner en conocimiento estos esquemas es de cinco días a contar desde el día siguiente a su puesta a disposición. El intercambio automático de información (Red CCN/Directorio central seguro/Formulario normalizado) con otras autoridades tributarias de la UE (directorio central) se realizará en el plazo de un mes a contar desde el final del trimestre en que ésta se haya presentado.

Al igual que en el resto de las modificaciones de la Directiva 2011/16 cabe plantearnos si la transparencia de estos esquemas, con su comunicación y revelación puede considerarse proporcional en relación con su objetivo. Como ha podido constatarse se trata de una norma de gran alcance que no se proyecta únicamente sobre esquemas abusivos o elusivos, sino sobre todos aquellos mecanismos transfronterizos sometidos a comunicación en los que concurren unos hallmarks a veces confusos, que seguramente traerán una alta conflictividad.

Asimismo y en cuanto al derecho de defensa88: ¿pueden el intermediario y el contribuyente ser obligados a declarar un esquema potencialmente abusivo bajo la coacción de la imposición de sanciones de naturaleza penal? Imposición de sanciones por incumplimiento de una normativa que descansa sobre conceptos muy amplios y poco claros:

• Decisión del Consejo Constitucional francés de 29 de diciembre de 2013 que consideró inconstitucional el artículo 96 del Código General de Impuestos Francés, que se refiere a la Declaración de esquemas de optimización fiscal. La razón esgrimida son: la sanción para supuestos muy imprecisos y vagos, dado que no se aporta ninguna definición de los esquemas de optimización fiscal; en segundo lugar, dadas las restricciones a la libertad de emprendimiento, y en particular, a las condiciones de ejercicio de la actividad de asesoría jurídica y fiscal, y habida cuenta de la gravedad de las sanciones en caso de desconocimiento o incumplimiento de estas medidas, el legislador no podía, sin desconocer las exigencias constitucionales, mantener una definición tan general e imprecisa del concepto “schéma d’optimisation fiscale”89.

• Informe del Comité Económico y Social Europeo de 19 de enero de 201890. El CESE ha puesto de relieve algunas cuestiones destinadas a la mejora de la DAC 6. Son las siguientes: la primera, es importante garantizar que la Directiva tenga un efecto disuasorio en la planificación fiscal agresiva, para ello se precisan requisitos más precisos para establecer qué transacciones están sujetas a comunicación a fin de evitar que las empresas informen más de lo necesario, lo que derivaría en procedimientos largos tanto para las administraciones tributarias como para los contribuyentes; En segundo lugar, la obligación de respetar el principio de plena competencia o las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia no es una ciencia exacta e implica inevitablemente una interpretación subjetiva por parte de los contribuyentes y las autoridades tributarias, en consecuencia, el CESE solicita a la Comisión y a los Estados miembros que aclaren adecuada y constructivamente si las transacciones entran o no dentro de esa categoría con signos distintivos; y, tercero, la DAC 6 deja algunos aspectos por resolver, a saber, la modalidad de aplicación para los contribuyentes de la economía digital, dada la dificultad de determinar la presencia física como sujeto de imposición fiscal en las jurisdicciones de los Estados miembros. Otro aspecto es el relacionado con la claridad de los criterios establecidos por la normativa para un enfoque unitario en las normativas nacionales para las sanciones en caso de no facilitar información.

Para concluir debemos hacernos eco de la práctica administrativa española. Pues bien, la premisa de la Agencia Tributaria española consiste en vincular la transparencia fiscal al fomento de la relación cooperativa, concretamente al Foro de Grandes Empresas y al Código de Buenas Prácticas. En lo concerniente al reforzamiento de las buenas prácticas de transparencia fiscal empresarial, la AEAT trata de propiciar un temprano conocimiento y evaluación mutua de la política fiscal y de gestión de riesgos fiscales por parte de las empresas, anticipando el análisis de su comportamiento. El objetivo es que la empresa ofrezca información, preferentemente con anterioridad a la finalización del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones en la medida en que esté disponible, sobre los siguientes aspectos: presencia en paraísos fiscales y su explicación; esquemas de tributación internacional del grupo haciendo referencia a la financiación, a los intangibles y a los management fees, así como al grado de congruencia con los principios de las acciones BEPS de la OCDE; cambios significativos en las estructuras holding y subholding; explicación de las operaciones societarias más significativas; política fiscal del grupo aprobada por los órganos de gobierno; catálogo de operaciones a someter al Consejo de Administración; mención del cumplimiento fiscal en el Informe de Gestión o Informe integrado de la entidad; etc. Además, cada empresa y la AEAT, de mutuo acuerdo, establecerán el contenido y la forma de suministrar esta información91.