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En estos momentos se encuentra en marcha un nuevo proyecto de reforma de la Directiva 2011/16, para que se incluya la regulación del intercambio automático de información en materia de criptoactivos y dinero electrónico. La Comisión Europea pretende solucionar el problema al que vienen enfrentándose las Administraciones tributarias nacionales de los distintos Estados miembros desde hace algunos años, sobre la falta de información acerca de las transacciones realizadas con este tipo de activos y los agentes que inter-vienen en las mismas.

En efecto, la redacción vigente de Directiva 2011/16/EU no contempla obligaciones relativas al intercambio de información en materia de criptoactivos. Adicionalmente, el nivel de transparencia fiscal en este campo es todavía muy bajo debido a que, a través de esta nueva tecnología, no inter-vienen los intermediarios financieros tradicionales que, por el contrario, sí que están sometidos a ciertas obligaciones de suministro de información. Como señaló la Comisión Europea en su Propuesta de 11 de enero de 2021 para la reforma de la Directiva, estas carencias generan problemas en relación con la protección de los consumidores e inversores, la integridad de los mercados, la evasión fiscal, el blanqueo de capitales y la financiación del terrorismo.

La propuesta de 11 de enero de 2021 afronta varios retos, como la necesidad de definir qué tipo de criptoactivos e intermediarios financieros se van a incluir en su ámbito de aplicación. Para ello, es necesario abordar el problema que genera la ausencia de un control centralizado para estos activos, la rápida evolución de la tecnología en que se basan y las dificultades en la valoración de estos activos. Adicionalmente, la propuesta recalca la existencia de algunas ineficiencias en la actual Directiva. Entre ellas, se encuentra la disparidad de los regímenes sancionadores de los distintos Estados miembros. Para abordar este problema y pese a que la Comisión Europea continúa defendiendo la soberanía de los Estados miembros para definir sus regímenes sancionadores, se anima a los mismos para alcanzar una mayor coordinación en esta materia.

Esta iniciativa camina acompañada de la propuesta de Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo relativa a los mercados de criptoactivos y por el que se modifica la Directiva UE 2019/1937. A través de esta propuesta de reforma, se prevé exigir el cumplimiento de ciertos requisitos a los proveedores de servicios de criptoactivos a fin de garantizar la protección de los derechos de los consumidores y el funcionamiento ordenado de estos mercados. Esta reforma prevé la inclusión de normas relativas a la transparencia e información en relación con la emisión y la admisión a negociación de criptoactivos, normas relativas a la autorización y supervisión de los proveedores de servicios de criptoactivos, así como medidas que tienen por objeto prevenir el abuso de mercado en este campo.

Hay que tener en cuenta que, desde la publicación del Plan de acción en materia de tecnología financiera, en el mes de marzo de 2018, la Comisión Europea ha estado analizando las oportunidades y retos de estos mercados, por lo que se prevé que su evolución vaya acompañada de una regulación que armonice cada vez más las legislaciones internas de los distintos Estados miembros con el fin de garantizar una mayor protección de los inversores y, al mismo tiempo, una mayor transparencia fiscal.

1. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense de Madrid.

2. El Grupo “Código de Conducta” (Fiscalidad de las Empresas) fue creado por el Consejo Ecofin el 9 de marzo de 1998. Se ocupa principalmente de evaluar las medidas fiscales que corresponden al ámbito de aplicación del Código de Conducta (adoptado en diciembre de 1997) para la fiscalidad de las empresas, así como de supervisar el suministro de información sobre dichas medidas.

3. OECD (2017), Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, Second Edition, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264267992-en. (Web consultada 15 de septiembre 2021).

4. OECD (1998), Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264162945-en (Web consultada 15 de febrero de 2021).

5. Se trata de un organismo intergubernamental, cuyo propósito es elaborar y promover medidas para combatir el blanqueo de capitales, proceso consistente en ocultar el origen ilegal de productos de naturaleza criminal. Estas medidas intentan impedir que dichos productos se utilicen en actividades delictivas futuras y que afecten a las actividades económicas lícitas. Actualmente integrado por 37 países miembros (por AL participan Argentina, Brasil y México), observadores y también órganos regionales, tal el caso del Grupo de Acción Financiera de AL, donde participan como miembros Argentina, Bolivia, Brasil, Chile, Colombia, Costa Rica, Cuba, Ecuador, Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Perú y Uruguay. Para mayores datos se puede consultar: http://www.fatf-gafi.org/home/.

6. El GAFI presenta periódicamente una lista de países que presentaban diferentes niveles de riesgo en materia blanqueo de capitales y financiación de terrorismo, que son actualizadas en las sucesivas reuniones realizadas anualmente por el grupo. Consúltese High-risk and non-cooperative jurisdictions: http://www.fatf-gafi.org/countries/#high-risk (Web consultada 14 de Septiembre de 2021).

7. CARBAJO y PORPORATTO definen FATCA como un complejo sistema de procedimientos de debida diligencia, reporte y retención de impuestos, que afecta principalmente a instituciones financieras extranjeras y algunas entidades no financieras privadas que mantienen contactos con los EE.UU. CARBAJO VASCO, D. y PORPORATTO, P., “Los últimos avances en materia de transparencia e intercambio de información tributaria”. Documentos de Trabajo 3 del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias. Septiembre 2013.

8. Véase www.irs.gov/businesses/corporations/international-data-exchange-service (Web consultada el 5 de septiembre de 2021).

9. También existen algunos problemas de transparencia con sociedades creadas en algunos Estados (Delaware, Nevada, South Dakota y Wyoming, especialmente en sus shell companies), si bien está en proceso de adaptación a los estándares de intercambio del Foro Global (Common Reporting Standard), CRS y la OCDE.

10. Consúltese la web https://itep.org/delaware-an-onshore-tax-haven/#.VpK6TRXhC71 (Web consultada el día 16 de septiembre de 2021).

11. Consúltese A. S. F. MOR, UKRegisters of beneficial ownership, Briefing Paper Number 8259, 8 February 2021, House of Commons, https://researchbriefings.files.parliament.uk/documents/CBP-8259/CBP-8259.pdf(Web consultada el 16 de septiembre de 2021). Se trata de apoyar la labor de la OCDE, GAFI y el Foro Global en el inter-cambio de información, de forma segura y confidencial y sencilla, relativa a los propietarios y últimos beneficiarios de sociedades, empresas, trust, off shore companies, fundaciones, etc.

12. Utilizamos en este trabajo el término “Transparencia fiscal” no en el sentido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades español cuando se refiere a las normas de Controlled Foreign Corporations, sino a la ausencia de opacidad en el intercambio de información entre jurisdicciones. Asimismo, internacionalmente hablando, cuando se trata de Tax Transparency se refiere a la cooperación administrativa internacional e intercambio de información. Este es el sentido que se dará en este trabajo al citado término.

13. G20 Common Reporting Standard Implementation Plan, 21 September 2014.

14. The Global Forum’s Plan of Action for Developing Countries Participation in AEOI. November 2017– Véase http://www.oecd.org/tax/transparency/plan-of-action-AEOI-and-developing-countries.pdf (Web consultada el día 20 de agosto de 2021).

15. Vid. RADCLIFFE 2014, pp.160 y ss.

16. OECD (2017), Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters, Second Edition, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264267992-en (Web consultada el 16 de septiembre de 2021).

17. Cfr. A. BARREIX, J. ROCA y F. VELAYOS, “Breve historia de la transparencia tributaria”, Documentos, IEF núm. 10/2016, p. 11.

18. Para consultar los casos de ayudas de estado investigados o en vías de investigación por la Comisión Europea consúltese: http://ec.europa.eu/competition/elojade/isef/index.cfm?fuseaction=dsp_sa_by_date (Web consultada el día 19 de septiembre de 2021).

19. El Comité de Expertos de Naciones Unidas aprobó el Código de Conducta en su reunión de 19-23 octubre de 2009. Véase Documentos Oficiales del Consejo Económico y Social, 2009, Suplemento núm. 25. http://www.un.org/ga/search/view_doc.asp?symbol=E/2016/45&referer=http://www.un.org/esa/ffd/events/event/twelfth-session-tax.html&Lang=S (E/2009/45-E/C.18/2009/6), anexo.

20. De hecho, se indica que los objetivos del código de conducta son: “ a) Velar por que todos los Estados que sigan este código de conducta, con objeto de combatir la evasión y la elusión internacional de impuestos y de proteger sus bases tributarias de los efectos de la inobservancia de su legislación fiscal, aseguren la observancia de niveles elevados de transparencia e intercambios de información sobre cuestiones fiscales, en particular, el intercambio automático de información; b) Coadyuvar a la elaboración de las normas internacionales, las medidas prácticas y los programas de creación de capacidad que esos Estados seguirán a fin de evitar y combatir la evasión internacional de impuestos y proteger sus bases tributarias de los efectos de la inobservancia de su legislación fiscal. Consúltese Consejo Económico y Social, Documentos Oficiales, 2016, Suplemento núm. 25, E/2016/45-E/C.18/2016/7.

21. https://www.un.org/development/desa/financing/sites/www.un.org.development.desa.financing/files/2020-03/UN%20Model_2017.pdf (Web consultada el 5 de septiembre de 2021).

22. G. DÍAZ MARABOTO, “Tax Compliance: perspectiva de la empresa y de la Administración Tributaria”, en “Todo Compliance ”, Dir. Pampillo Baliño, Bosch, Wolters Kluwer, México 2021.

23. E. MACHANCOSES, “El intercambio de información entre Administraciones en materia tributaria”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2018, pp. 57-63.

24. R. SEER and I. GABERT, “Mutual Assistance and Information Exchange”, EATLP International Tax Law Series – Volume 8, IBFD, Amsterdam, 2010.

25. X. OBERSON et alli, “Exchange of Information and Cross-border Cooperation Between Tax Authorities”, 67th Congress of the International Fiscal Association, Copenhagen, 2013, Volume 62; Publisher Sdu Uitgevers, 2013.

26. MARINO, G. “New Exchange of Information versus Tax Solutions of Equivalent Effect”, EATLP International Tax Lae Series – Volume 11, Amsterdam, 2016.

27. La Resolución considera conveniente la adopción de un conjunto de acciones, limitadas al ámbito de los impuestos directos: Intercambio de información; armonización de los procedimientos de las administraciones tributarias para requerir información y efectuar comprobaciones; realización de investigaciones en un Estado miembro a petición de otro Estado miembro; autorización para que funcionarios de un Estado miembro puedan actuar en otro Estado miembro.

28. MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community: an Institutional and Procedural Analysis, Series on International Taxation núm. 22, Kluwer Law International, London, 1999, p. 119.

29. MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA. Secretaría General Técnica, “La Asistencia Mutua”, núm. 1/87, 1987.

30. Ver ADONNINO, P., op. cit., pp. 573-574; MARTÍN JIMÉNEZ, A. J., op. cit., pp. 195-196. El Derecho comunitario goza de varias ventajas sobre los CDIs. Entre ellas, que la aplicación de los CDIs por parte de las autoridades nacionales de los Estados no resulta uniforme, mientras que en el supuesto de la UE el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se encarga de asegurar una interpretación y aplicación uniforme. Asimismo, se considera que la cláusula de no discriminación prevista por los CDIs resulta oscura y limitada en comparación con el principio de no discriminación previsto por el Derecho comunitario.

31. NOCETE CORREA, F. J., Los Convenios de Doble Imposición (Incidencia del Derecho Comunitario), Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia, 2008, pp. 248 y ss.

32. LURIE, J., KEIJZER, H., GALLI, C. y HACCIUS, C., “Exchange of Information within the EU”, Tax Planning International Review vol. 24, n. 8/1997, p. 4.

33. AGULLÓ AGÜERO, A., “Intercambio de información tributaria y derecho de la información (Notas sobre la incorporación al derecho interno de las Directivas comunitarias en materia de intercambio de información”, Noticias C.E.E., núm. 46, año IV, 1998, p. 49.

34. Dicho Reglamento reúne todas las disposiciones relativas a la cooperación administrativa en materia del IVA, a excepción de la asistencia mutua prevista por la Directiva 76/308/CEE del Consejo, de 15 de marzo de 1976, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinados cánones, cotizaciones e impuestos y otras medidas.

35. Para consultar la regulación del intercambio de información previsto en esta Directiva, Ver BORJA SANCHIS, A., op. cit., pp. 52 y ss.

36. Exposición de Motivos de la Directiva 2003/93/CE, de 7 de octubre de 2003.

37. CALDERÓN CARRERO, J. M. (1), “Intercambio de información y asistencia mutua” en Carmona Fernández, N. (Coord.), Convenios Fiscales Internacionales, Ed. CISS PRAXIS, Bilbao, 2008, pp. 1074 y 1084.

38. Por ejemplo, en el caso del Reino Unido. Ver LURIE, J., KEIJZER, H., GALLI, C. y HACCIUS, C., “Exchange of Information Within the EU”, Tax Planning International Review, vol. 24, núm. 8, 1997.

39. Para consultar la regulación del intercambio de información previsto en esta Directiva, Ver BORJA SANCHIS, A., op. cit., pp. 52 y ss.

40. Entrada en vigor el día 11 de marzo de 2011.

41. Ver TERRA, B. y WATTEL, p., European Tax Law, Kluwer, 6.ª edición, Deventer, 2012, pp. 318-319; LAMAGRANDE, A. L., “Los desafíos de la Administración Tributaria frente a la globalización”, Crónica Tributaria, núm. 87, 1998.

42. CALDERÓN CARRERO J. M., (2011) “Hacia una nueva era de cooperación fiscal europea: las Directivas 2010/24/UE y 2011/16/UE de Asistencia en la Recaudación y de Cooperación Administrativa en materia fiscal”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 343/2011.

43. MARTÍNEZ GINER, L. A., “El nuevo estándar de cooperación en la Unión Europea: El intercambio automático de información tributaria”, en ADAME MARTÍNEZ, F., y RAMOS PRIETO, J. (Coords.), Estudiossobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público, IEF, Madrid, 2014, p. 791.

44. A. DELGADO PACHECO, “Intercambio de información tributaria y protección de datos: la postura del TJUE”, Expansión, edición 17 de noviembre de 2020. https://www.expansion.com/blogs/garrigues/2020/11/17/intercambio-de-informacion-tributaria-y.html (Acceso Web 13 de junio de 2021).

45. Véase Report from the Commission to the European Parliament and the Council on the application of Council Directive (EU) 2011/16/EU on administrative cooperation in the field of direct taxation. {SWD(2017) 462 final}, de 18 de diciembre de 2017. COM(2017) 781 final.

46. De acuerdo con la información suministrada por las Administraciones tributarias de los Estados miembros, el número de funcionarios que trabajan en las Oficinas Centrales de Enlace –Central Liaison Office– (Equipo Central de Información en España) se encuentran en la banda de 1 a 5 funcionarios, en la gran mayoría de los Estados miembros, sin que se haya informado de mayores cambios en el tiempo, mientras que la cooperación administrativa se ha expandido en su ámbito objetivo y subjetivo en muy poco tiempo. Este hecho demuestra que se ha realizado una inversión mínima en la cooperación administrativa por muchos países de la UE.

47. La IT utilizada generalmente hasta ahora se ha dedicado a diseñar y ejecutar un entorno seguro para los intercambios automáticos. Las Administraciones tributarias siguen trabajando en los procedimientos para poder utilizar la información suministrada automáticamente, de una forma también automática y comprobarla con la información sobre la renta que poseen en su propia base de datos.

48. El artículo 8 b) de la DAC requiere a los Estados Miembros que suministren estadísticas sobre los beneficios del intercambio automático de información en la medida de lo posible, pero nada se dice en relación con los beneficios de otras formas de intercambio de información o de cooperación administrativa. La Comisión Europea, asistida por el Comité de Cooperación Administrativa en Tributación (CACT) ha propuesto ejecutar una normativa sobre las estadísticas DAC y sobre la evaluación anual del inter-cambio automático de información que incluiría el seguimiento del cumplimiento tributario y la efectividad del intercambio automático. El CACT se creó para ayudar a la Comisión Europea de acuerdo con el artículo 26 de la DAC. Su agenda e informes están disponibles en:http://ec.europa.eu/transparency/regcomitology/index.cfm?-do=search.search.

49. MARTÍNEZ POZO, E., “Avances de la Unión Europea en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal”,Boletín Económico del ICE, núm. 3046, diciembre, 2013, p. 12.

50. MARTÍNEZ GINEZ, L. A., “El nuevo estándar de cooperación en la UE: El intercambio automático de información tributaria” en “Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público”, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2014, p. 787.

51. El artículo 37 bis del RGAT introducido por el RD 410/2014, de 6 de junio, señala que: “Obligación de informar acerca de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua. 1. Conforme a lo dispuesto en los artículos 1.2 y 29.bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y 30.2 de este reglamento, las instituciones financieras vendrán obligadas a presentar una declaración informativa sobre cuentas financieras abiertas en aquellas cuando concurran las circunstancias especificadas en la normativa sobre asistencia mutua que, en cada caso, resulte de aplicación. 2. Respecto de las cuentas a que se refiere el párrafo anterior, y en atención a la normativa sobre asistencia mutua, las instituciones financieras deberán identificar la residencia o en su caso nacionalidad de las personas que, en los términos establecidos en dicha normativa, ostenten la titularidad o el control de las mismas. Dicha identificación se realizará conforme a las normas de diligencia debida que se determinarán mediante Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas. 3. La información a suministrar comprenderá la que se derive de la normativa sobre asistencia mutua y, en todo caso, la identificación completa de las cuentas y el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y, en su caso, número de identificación fiscal o análogo, de las personas citadas en el párrafo anterior. 4. Cuando en la norma sobre asistencia mutua que resulte de aplicación se prevea la posibilidad de aplicación de otra distinta por resultar ésta última más favorable, la declaración de concurrencia de esta circunstancia deberá realizarse mediante Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas que deberá ser objeto de publicación en el ‘Boletín Oficial del Estado’ previamente al momento en que haya de cumplirse con la obligación de información a que se refiere este artículo. 5. Mediante Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas se aprobará el correspondiente modelo de declaración”.

52. P. MARTOS BELMONTE, “El nuevo estándar global de intercambio automático de información sobre cuentas financieras de la OCDE (CRS, Common Reporting Standard): estructura y funcionamiento. Aplicación del mismo en la UE: Directiva 2014/107/UE del Consejo de 9 de diciembre de 2014”, Crónica Tributaria núm. 159/2016, p. 114.

53. CARDEW/McDONALD/SKINGLEY 2014, “Significant developments in the global automatic Exchange of Information”, EY Global Tax Alert, 31 October 2014.

54. Deben citarse también los Acuerdos bilaterales de transparencia e intercambio de información financiera con terceros países europeos: Suiza, Liechtenstein, San Marino, Andorra, Mónaco, San Bartolomé. En un apartado posterior, analizaremos el impacto fiscal de estos acuerdos.

55. Disposición adicional vigésima segunda de la LGT. “Obligaciones de información y de diligencia debida relativas a cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua. 1. Las instituciones financieras deberán identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de determinadas cuentas financieras, y suministrar información a la Administración Tributaria respecto de tales cuentas, conforme a lo dispuesto en la Directiva 2011/16/UE, del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, modificada por la Directiva 2014/107/UE, del Consejo, de 9 de diciembre de 2014, por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, y a lo dispuesto en el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre intercambio automático de información de cuentas financieras. Asimismo, las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras estarán obligadas a identificar su residencia fiscal ante las instituciones financieras en las que se encuentren abiertas las citadas cuentas. Reglamentariamente se desarrollarán las obligaciones de identificación de residencia y suministro de información, así como las normas de diligencia debida que deberán aplicar las instituciones financieras respecto de las cuentas financieras abiertas en ellas para identificar la residencia fiscal de las personas que ostenten la titularidad o el control de aquellas. 2. Las infracciones y sanciones derivadas del incumplimiento de la obligación de suministro de información prevista en el apartado 1 de esta disposición adicional se regularán por lo dispuesto en el Título IV de esta Ley. 3. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de identificar la residencia de las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras conforme a las normas de diligencia debida a que se refiere el apartado 1 de esta disposición adicional, siempre que tal incumplimiento no determine el incumplimiento de la obligación de suministro de información respecto de las citadas cuentas. Constituye infracción tributaria comunicar a la institución financiera datos falsos, incompletos o inexactos en relación con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras en orden a la identificación de su residencia fiscal, cuando se derive de ello la incorrecta identificación de la residencia fiscal de las citadas personas. 4. La infracción tributaria señalada en el primer párrafo del apartado anterior se considerará como grave, y será sancionada con multa fija de 200 euros por cada persona respecto de la que se hubiera producido el incumplimiento. La infracción tributaria señalada en el segundo párrafo del apartado anterior se considerará como grave, y será sancionada con multa fija de 300 euros. 5. En relación con las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras abiertas a partir de 1 de enero de 2016 en orden a la identificación de su residencia fiscal a los efectos previstos en esta disposición adicional, su falta de aportación a la institución financiera en el plazo de 90 días desde que se hubiese solicitado la apertura de la cuenta determinará que ésta no realice cargos, abonos, ni cualesquiera otras operaciones en la misma hasta el momento de su aportación. 6. Las pruebas documentales, las declaraciones que resulten exigibles a las personas que ostenten la titularidad o el control de las cuentas financieras y demás información utilizada en cumplimiento de las obligaciones de información y de diligencia debida a que se refiere esta disposición adicional deberán estar a disposición de la Administración Tributaria hasta la finalización del cuarto año siguiente a aquel en el que se produzca el cierre de la cuenta financiera. 7. Toda institución financiera obligada a comunicar información conforme a la Directiva 2011/16/UE deberá comunicar a cada persona física sujeta a comunicación de información, que la información sobre ella a que se refiere el apartado 3 bis del artículo 8 de la Directiva 2011/16/UE será comunicada a la Administración Tributaria y transferida al Estado miembro que corresponda con arreglo a la citada Directiva. Dicha comunicación debe realizarse antes del 31 de enero del año natural siguiente al primer año en que la cuenta sea una cuenta sujeta a comunicación de información. 8. Lo dispuesto en los apartados 5 y 6 será igualmente de aplicación en relación con las obligaciones de información y de diligencia debida relativas a cuentas financieras conforme a lo dispuesto en el Acuerdo entre los Estados Unidos de América y el Reino de España para la mejora del cumplimiento fiscal internacional y la implementación de la Foreign Account Tax Compliance Act – FATCA. Asimismo, en el caso de cuentas abiertas durante el año 2015 respecto de las que a 1 de enero de 2016 no se hubiesen aportado las declaraciones a que se refiere el apartado 5, su falta de aportación a la institución financiera en el plazo de 60 días desde dicha fecha determinará que ésta no realice cargos, abonos, ni cualesquiera otras operaciones en la misma hasta el momento de su aportación.

56. El Artículo 8 de la Convención Europea de Derechos Humanos (CEDH) establece que “1. Toda persona tiene derecho al respeto de su vida privada y familiar, de su domicilio y de su correspondencia. 2. No podrá haber injerencia de la autoridad pública en el ejercicio de este derecho, sino en tanto en cuanto esta injerencia esté prevista por la ley y constituya una medida que, en una sociedad democrática, sea necesaria para la seguridad nacional, la seguridad pública, el bienestar económico del país, la defensa del orden y la prevención del delito, la protección de la salud o de la moral, o la protección de los derechos y las libertades de los demás”.

57. El Artículo 8 de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE (CDFUE) señala que: “protección de datos de carácter personal. 1. Toda persona tiene derecho a la protección de los datos de carácter personal que la conciernan. 2. Estos datos se tratarán de modo leal, para fines concretos y sobre la base del consentimiento de la persona afectada o en virtud de otro fundamento legítimo previsto por la ley. Toda persona tiene derecho a acceder a los datos recogidos que la conciernan y a su rectificación. 3. El respeto de estas normas quedará sujeto al control de una autoridad independiente”.

58. Artículo 16 TFUE señala que “1. Toda persona tiene derecho a la protección de los datos de carácter personal que le conciernan. 2. El Parlamento Europeo y el Consejo establecerán, con arreglo al procedimiento legislativo ordinario, las normas sobre protección de las personas físicas respecto del tratamiento de datos de carácter personal por las instituciones, órganos y organismos de la Unión, así como por los Estados miembros en el ejercicio de las actividades comprendidas en el ámbito de aplicación del Derecho de la Unión, y sobre la libre circulación de estos datos. El respeto de dichas normas estará sometido al control de autoridades independientes. Las normas que se adopten en virtud del presente artículo se entenderán sin perjuicio de las normas específicas previstas en el artículo 39 del Tratado de la Unión Europea”.

59. Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos y por el que se deroga la Directiva 95/46/CE (Reglamento general de protección de datos) El apartado 31 del citado Reglamento señala la estanqueidad del intercambio de información fiscal, cuando dice que “Las autoridades públicas a las que se comunican datos personales en virtud de una obligación legal para el ejercicio de su misión oficial, como las autoridades fiscales y aduaneras, las unidades de investigación financiera, las autoridades administrativas independientes o los organismos de supervisión de los mercados financieros encargados de la reglamentación y supervisión de los mercados de valores, no deben considerarse destinatarios de datos si reciben datos personales que son necesarios para llevar a cabo una investigación concreta de interés general, de conformidad con el Derecho de la Unión o de los Estados miembros. Las solicitudes de comunicación de las autoridades públicas siempre deben presentarse por escrito, de forma motivada y con carácter ocasional, y no deben referirse a la totalidad de un fichero ni dar lugar a la interconexión de varios ficheros. El tratamiento de datos personales por dichas autoridades públicas debe ser conforme con la normativa en materia de protección de datos que sea de aplicación en función de la finalidad del tratamiento”.

60. Apartado 71 de la Exposición de Motivos del RGPD.

61. STJUE de 1 de octubre de 2015. As. C-201/14, Smaranda Bara y otros.

62. Se ha de velar por el respeto del principio de proporcionalidad, puesto que la protección del derecho fundamental a la intimidad a nivel de la Unión exige que las excepciones a la protección de los datos personales y las limitaciones de esa protección no excedan de lo estrictamente necesario. Véase en ese sentido la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Tele2 Sverige y Watson y otros, C-203/15 y C-698/15.

63. En el apartado 114 de la STJUE Peter Puskar, se argumenta que una persona esté incluida en la lista controvertida es algo que puede suponer una injerencia en algunos de sus derechos, puesto que podría dañar su buen nombre y afectar a sus relaciones con las autoridades tributarias. Podría también afectar a su presunción de inocencia (derecho plasmado en el artículo 48, apartado 1, de la Carta) y a la libertad de empresa (reflejada en el artículo 16 del mismo texto) de las personas jurídicas relacionadas con las personas físicas incluidas en la lista controvertida. Una injerencia de esas características sólo será razonable si existen motivos suficientes para sospechar que el interesado ocupa puestos directivos ficticios en las personas jurídicas con las que se le relaciona, por lo que está perjudicando la recaudación y la lucha contra el fraude fiscal.

64. El Considerando 27 de la DAC dice así: “Todos los intercambios de información a que se refiere la presente Directiva están sometidos a las disposiciones de aplicación de la Directiva 95/46/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de octubre de 1995, relativa a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos (2), y del Reglamento (CE) no 45/2001 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de diciembre de 2000, relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales por las instituciones y los organismos comunitarios y a la libre circulación de estos datos (3). No obstante, conviene tener en cuenta las limitaciones de determinados derechos y obligaciones establecidas en la Directiva 95/46/CE, con el fin de salvaguardar los intereses a que se refiere el artículo 13, apartado 1, letra e), de dicha Directiva. Dichas limitaciones son necesarias y proporcionadas con vistas a la pérdida potencial de ingresos de los Estados miembros y a la crucial importancia de la información contemplada en la presente Directiva para la eficacia de la lucha contra el fraude”.

Y el 28 de la DAC señala que “La presente Directiva respeta los derechos fundamentales y observa los principios reconocidos, en particular, en la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea”.

65. https://edps.europa.eu/edps-homepage_en?lang=es.

66. S. MORENO GONZÁLEZ, “El intercambio automático de información tributaria y la protección de datos personales en la Unión Europea. Reflexiones al hilo de los últimos progresos normativos y jurisprudenciales”, Quincena fiscal, núm. 12, 2016, pp. 39-70.

67. El artículo 25 de la DAC sobre protección de datos dice así: “Todo intercambio de información efectuado con arreglo a la presente Directiva está sujeto a las disposiciones de aplicación de la Directiva 95/46/CE. No obstante, los Estados miembros limitarán el alcance de las obligaciones y derechos previstos en el artículo 10, el artículo 11, apartado 1, y los artículos 12 y 21 de la Directiva 95/46/CE, en la medida necesaria para salvaguardar los intereses a que se refiere el artículo 13, apartado 1, letra e), de dicha Directiva”.

68. MORENO GONZÁLEZ, S., “El intercambio automático de información tributaria y la protección de datos personales en la Unión Europea. Reflexiones al hilo de los últimos progresos normativos y jurisprudenciales”, Quincena Fiscal núm. 12/2016, p. 12.

69. Son interesantes los siguientes párrafos de la STJUE Digital Rights Ireland: “51. En cuanto al carácter necesario de la conservación de datos que impone la Directiva 2006/24, ha de señalarse que es cierto que la lucha contra la delincuencia grave, especialmente contra la delincuencia organizada y el terrorismo, reviste una importancia primordial para garantizar la seguridad pública y su eficacia puede depender en gran medida de la utilización de técnicas modernas de investigación. Sin embargo, este objetivo de interés general, por fundamental que sea, no puede por sí solo justificar que una medida de conservación como la establecida por la Directiva 2006/24 se considere necesaria a los efectos de dicha lucha. 52. En lo que respecta al derecho a la intimidad, la protección de este derecho fundamental exige en cualquier caso, conforme a la jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, que las excepciones a la protección de los datos personales y las restricciones a dicha protección se establezcan sin sobrepasar los límites de lo estrictamente necesario (sentencia IPI, C-473/12, apartado 39 y jurisprudencia citada). 53 A este respecto, debe recordarse que la protección de los datos de carácter personal, que resulta de la obligación expresa establecida en el artículo 8, apartado 1, de la Carta, tiene una importancia especial para el derecho al respeto de la vida privada consagrado en el artículo 7 de ésta. 54 Por ello, la normativa de la Unión de que se trate debe establecer reglas claras y precisas que regulen el alcance y la aplicación de la medida en cuestión y establezcan unas exigencias mínimas de modo que las personas cuyos datos se hayan conservado dispongan de garantías suficientes que permitan proteger de manera eficaz sus datos de carácter personal contra los riesgos de abuso y contra cualquier acceso o utilización ilícitos respecto de tales datos (véanse, por analogía, en lo que respecta al artículo 8 del CEDH, las sentencias TEDH, Liberty y otros c. Reino Unido de 1 de julio de 2008, núm. 58243/00, §§ 62 y 63; Rotaru c. Rumanía, antes citada, §§ 57 a 59, y S y Marper c. Reino Unido, antes citada, §§ 99)”.

70. Sobre el caso Apple consúltese: Commission decision of 11 June 2014, C(2014) 3606, Alleged aid to Apple [case SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) – Ireland]; sobre Starbucks: Commission decision of 11 June 2014 C(2014) 3626, Alleged aid to Starbucks [case SA.38374 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) – The Netherlands]; sobre Fiat: Commission decision of 7 October 2014, C(2014) 7156, Alleged aid to FFT [case SA.38944 (2014/C) – Luxembourg]; sobre Amazon: Commission decision of 11 June 2014, C(2014) 3606, Alleged aid to Amazon [case SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) – Luxembourg]; y, sobre McDonald’s: Commission decision of 3 December 2015, C(2015) 8343, Alleged aid to McDonald’s [case SA.38945 (2015/C) (ex 2015/NN) – Luxembourg].

71. S. MORENO GONZÁLEZ, “Tax rulings: Intercambio de información y ayudas de Estado en el contexto post-BEPS”, Edt. Tirant Lo Blanch, Valencia, 2017.

72. El art. 23 b de la Directiva se refiere a la confidencialidad de la información y establece que: “1. La Comisión mantendrá la confidencialidad de la información que le sea comunicada con arreglo a la presente Directiva, de conformidad con las disposiciones aplicables a las autoridades de la Unión, y no podrá utilizar dicha información para fines distintos de los necesarios para determinar si, y en qué medida, los Estados miembros dan cumplimiento a lo dispuesto en la presente Directiva.

2. La información que sea comunicada a la Comisión por un Estado miembro en virtud de lo dispuesto en el artículo 23, así como todo informe o documento elaborado por la Comisión utilizando dicha información, podrá ser remitida a otros Estados miembros. La información así remitida estará amparada por el secreto oficial y gozará de la protección que la legislación nacional del Estado miembro que la haya recibido otorgue a la información de la misma naturaleza. Los informes y los documentos elaborados por la Comisión a los que se refiere el párrafo primero podrán ser utilizados por los Estados miembros solamente a efectos de análisis, y no podrán publicarse ni ponerse a disposición de otras personas u organismos sin la conformidad expresa de la Comisión”.

73. El artículo 66.2 del RGAT ha transpuesto lo previsto en la Directiva 2015/2376, señalando que en el caso de que la consulta verse sobre la existencia de un establecimiento permanente o sobre una transacción transfronteriza, el consultante deberá declarar dicha circunstancia con carácter expreso, sin perjuicio de la apreciación de oficio por parte de la Administración tributaria competente para la contestación de la consulta.

Asimismo, el escrito de consulta deberá contener, además de los datos incluidos en el apartado 1 de este precepto, los siguientes datos:

a) Identificación del grupo mercantil o fiscal al que pertenece, en su caso, el consultante.

b) Descripción de la actividad empresarial o las transacciones o series de transacciones desarrolladas o a desarrollar. En cualquier caso, dicha descripción se realizará con pleno respeto a la regulación del secreto comercial, industrial o profesional y al interés público.

c) Estados que pudieran verse afectados por la transacción u operación objeto de consulta.

d) Personas residentes en otros Estados que pudieran verse afectadas por la contestación a la consulta.

e) Otros datos que fueran exigibles por la normativa de asistencia mutua aplicable. Véase el apartado catorce del artículo primero del R.D. 1070/2017, de 29 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

74. CALDERÓN CARRERO, J. M., “La dimensión Europea del Proyecto BEPS: primeros acuerdos del ECOFIN, la aprobación del mecanismo de intercambio automático de ‘tax rulings’, y el Paquete Anti-Elusión Fiscal 2016”, Revista Quincena Fiscal núm. 6/2016, p. 18.

75. El intercambio de tax rulings permitirá alcanzar las finalidades específicas que la doctrina ha venido atribuyendo al intercambio de información fiscal a nivel internacional: la correcta aplicación de los tributos y la lucha contra el fraude fiscal. MERINO ESPINOSA, M. P., NOCETE CORREA, F. J., “El intercambio de información tributaria: entre la diversidad normativa, la imprecisión conceptual y la pluralidad de intereses”, Crónica Tributaria, núm. 139, 2011, p. 140. CALDERÓN CARRERO identifica una tercera finalidad, para canalizar los intereses de los obligados tributarios, y que en el caso del Derecho tributario europeo, ha de evitar que los EEMM puedan otorgar un trato discriminatorio entre los distintos nacionales europeos. CALDERÓN CARRERO, J. M.: “Intercambio de información y asistencia mutua”, en CARMONA FERNÁNDEZ, N.: Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea 2009, Wolters Kluwer-CISS, Madrid, 2014, pp. 755-757.

76. Como afirma LASARTE ÁLVAREZ, “por el camino difícil de la armonización, coordinación y colaboración fiscal no se avanza con grandes declaraciones sino mediante normas de obligado cumplimiento”. LASARTE ÁLVAREZ, J., “La competencia fiscal en el ámbito europeo. Una aproximación a la luz de las limitaciones de las normas de los Tratados sobre armonización y coordinación fiscal”, en RAMOS PRIETO, J. (Dir.), Competencia fiscal y sistema tributario: dimensión europea e interna, Aranzadi, Cizur Menor, 2014, p. 62.

77. Véase www.oecd.org/tax/beps/harmful-tax-practices-peer-review-reports-on-the-exchange-of-information-on-tax-rulings-9789264285675-en.htm (Web consultada el día 5 de junio de 2021).

78. Report from the Commission to the European Parliament and the Council on the application of Council Directive (EU) 2011/16/EU on administrative cooperation in the field of direct taxation. {SWD(2017) 462 final} de 18 de diciembre de 2017, COM(2017) 781 final.

79. El artículo 17,4 de la DAC señala que “Podrá denegarse la comunicación de información en caso de que ello suponga la divulgación de un secreto comercial, industrial o profesional, de un procedimiento comercial, o de una información cuya divulgación sea contraria al interés público”.

80. Sentencia del Tribunal de Justicia de la UE de 16 de mayo de 2017, Berlioz Investment Fund. (Asunto C-682/15).

81. En el BOE del 30 de diciembre de 2016 se ha publicado la Orden HFP/1978/2016, de 28 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 231 de Declaración de información país por país.

82. A. MARTÍN JIMÉNEZ, “La información país por país (Country by Country Reporting). La interacción con el Derecho de la UE y su utilización como instrumento de política tributaria: algunas reflexiones” en “Fiscalidad de los Precios de Transferencia”, Dir. Cordón Ezquerro, CEF, Madrid, 2016, 2.ª ed., pp. 6-7.

83. La STJUE de 1 de octubre de 2015, Smaranda Bara, C-201/14, sobre el intercambio de datos personales entre la Administración tributaria y la Seguridad Social, o la STJUE de 6 de octubre de 2015, Schrems, C-362/14, que, aunque no referida a cuestiones estrictamente tributarias, se refiere al intercambio de datos personales con EE.UU. y concluye que la legislación de EE.UU. no cumplía con los estándares de protección de datos europeos, por lo que podían limitarse las transmisiones de datos a EE.UU. Esta última conclusión, evidentemente, puede suponer limitaciones también al intercambio de datos tributarios de personas físicas con países que no cumplan los estándares europeos de protección de datos personales derivados de la Directiva de la UE en esta materia (al margen de que con EE.UU. ya se hayan alcanzado acuerdos en este sentido).

84. A. MARTÍN JIMÉNEZ, “La información país por país (Country by Country Reporting). La interacción con el Derecho de la UE y su utilización como instrumento de política tributaria: algunas reflexiones” en “Fiscalidad de los Precios de Transferencia”, ob. cit., p. 8.

85. Decisión núm. 2016-741 DC del 8 diciembre 2016 de la Corte Constitucional francesa.

86. STJUE de 20 de mayo de 2003 C-465/00, C-138/01 y C-139/01, Österreichischer Rundfunk.

87. Decreto Ley 29/2008, Febrero de 2008. Sousa da Câmara, F., Santiago, B., Almeida Fernandes, “Portugal Enacts New Disclosure Obligations to Fight Abusive Tax Planning”, Worldwide Tax Daily, 2008 WTD 40-7.

88. GARCÍA BERRO, F., “Derechos fundamentales y Hacienda Pública: una perspectiva europea”, Edt. Civitas, Madrid, 2016, pp. 65-67.

89. Corte Constitucional de Francia, Decisión núm. 2013-685 DC, del 29 diciembre de 2013 por la que se declara la inconstitucionalidad del art. 96 del Código General de Impuestos Francés.

90. Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la Propuesta de Directiva del Consejo que modifica la Directiva 2011/16/UE, por lo que se refiere a la obligatoriedad del intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación [COM(2017) 335 final – 2017/0138 (CNS)].

91. htps://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/_Segmentos_/Empresas_y_profesionales/Foro_Grandes_Empresas/Sesiones/Undecima_sesion___2_de_noviembre_de_2015/Acta_de_la_reunion.shtml (Web consultada el 10 de junio de 2021).