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Sachverhalt

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Für den Großhändler (B), der Teil eines internationales Konzern ist, ergibt sich aufgrund eines langjährig bekannten Geschäftskontaktes (K) die Möglichkeit, 1 000 Tonnen Kopierpapier zum Preis von EUR 1/Tonne netto im Rahmen eines sog. Streckengeschäftes bei einem neuen Lieferanten (A) zu kaufen und direkt an einen neuen Abnehmer (C) zum Preis von EUR 1,05/Tonne zu liefern, was einer branchenüblichen Gewinnmarge von rund 5 % entspricht. K erhält für seine Vermittlungstätigkeit eine kleine Provision von 1 % des Nettoumsatzes. Bei diesem (branchenüblichen) Streckengeschäft handelt es sich um eine Warenlieferung, bei der die vermittelte Ware direkt vom Lieferanten zum Abnehmer geliefert wird, ohne dass es zu einer physischen Einlagerung bei B kommt. Das gesamte Geschäft wird anhand von entsprechenden Verträgen/Frachtpapieren abgewickelt, wobei branchenüblich die Warenlieferung an den Abnehmer C durch den Lieferanten A vorgenommen wird.

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B erhält von A nach Durchführung des Geschäftes eine Rechnung in Höhe von 1 190 EUR (1 000 EUR zuzüglich 190 EUR Umsatzsteuer). B stellt C 1 249,50 EUR (1 050 EUR zuzüglich 199,50 EUR Umsatzsteuer) in Rechnung. B macht die durch A in Rechnung gestellte Umsatzsteuer im Rahmen seiner Umsatzsteuervoranmeldungen als Vorsteuer geltend. C bezahlt die Rechnung umgehend. Gleichartige Geschäfte zwischen A, B und C werden in den folgenden Monaten dreimal abgewickelt. Die Geschäftsbeziehung endet, als C die dritte Rechnung nicht mehr bezahlt und jeder Kontakt zu C abbricht.

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B ist nicht bewusst, dass er in ein Umsatzsteuerkarussell eingebunden wurde. Hierbei liegt folgendes Konstrukt vor:

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Die 1 000 Tonnen Papier (Ware) existieren nicht. Der gutgläubige K wurde genutzt, um B in das Karussell einzubeziehen. A und C arbeiten zusammen. Dabei hat A die Ware im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Erwerbes von einem niederländischen Händler (D) für insgesamt 1 000 EUR zuzüglich Umsatzsteuer (Erwerbsteuer) bezogen und diesen innergemeinschaftlichen Erwerb auch ordnungsgemäß angemeldet. Die angemeldete Erwerbsteuer wurde unmittelbar als Vorsteuer im Rahmen der jeweils selben Umsatzsteuervoranmeldung geltend gemacht. Für die ersten zwei Lieferungen hat A die an B in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ordnungsgemäß in seinen Umsatzsteuervoranmeldungen deklariert. C wiederum macht aus allen drei Rechnungen des B einen Vorsteuerabzug in Höhe von 199,50 EUR geltend. Gleichzeitig tätigt er eine in Deutschland steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in die Niederlande an den von ihm kontrollierten D, der hierfür wieder in den Niederlanden Erwerbsteuer anmeldet sowie Vorsteuer geltend machen kann und die Ware an A zurückliefert.

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Unter Vernachlässigung der innergemeinschaftlichen Lieferungen bzw. den innergemeinschaftlichen Erwerben, bei denen jeweils ein Vorsteuerabzug in Höhe der zu leistenden Erwerbsteuer vorliegt, ergeben sich aus Sicht der Betreiber des Umsatzsteuerkarussells folgende Zahlungsströme:

Tab. 2: „Übersicht über die Zahlungsströme“

	A	C	Erfolgskomponenten
	Zahlung von Umsatzsteuer	Zahlung an B Vorsteuer	Zahlungssaldo	Steuersaldo	Gesamtergebnis
1. Lieferung	1.190,00 €	– 190,00 €	– 1.249,50 €	199,50 €	– 59,50 €	9,50 €	– 50,00 €
2. Lieferung	1.190,00 €	– 190,00 €	– 1.249,50 €	199,50 €	– 59,50 €	9,50 €	– 50,00 €
3. Lieferung	1.190,00 €	0,00 €	0,00 €	199,50 €	1.190,00 €	199,50 €	1.389,50 €
Summe	3.570,00 €	– 380,00 €	– 2.499,00 €	598,50 €	1.071,00 €	218,50 €	1.289,50 €

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Die Lieferungen von C an D und von D an A führen zu keinen Liquiditätsabflüssen, da es sich um rein fiktive Lieferungen handelt. Zur besseren Verschleierung können natürlich auch hier Zahlungen vorgenommen werden, diese spielen in der Gesamtbetrachtung aber keine Rolle. Wichtig ist zunächst, dass B 1 190 EUR an A zahlt und von C 1 249,50 EUR erhält. Hieraus ergibt sich ein Zahlungsmittelabfluss aus dem Karussell von 59,50 EUR. Da 190 EUR Umsatzsteuer abgeführt werden und 199,50 EUR Vorsteuer geltend gemacht werden, können 9,50 EUR über die Umsatzsteuervoranmeldungen wieder als Zahlungsmittelzufluss generiert werden. Im Saldo liegt ein negativer Cash-Flow von 50 EUR vor. Die ersten beiden Lieferungen werden zum „Anfüttern“ und Verschleiern der wahren Absichten durchgeführt. B ist der Ansicht, es hier mit einem guten Geschäftskontakt zu tun zu haben und die Finanzbehörden sollen durch das steuerehrliche Verhalten von A und B ebenfalls abgelenkt werden. Da sich aus diesem Konstrukt ein insgesamt negativer Zahlungsstrom für das Karussell ergibt, muss irgendwann die Endabrechnung erfolgen, bei der C zwar die Vorsteuer geltend macht, jedoch A die Umsatzsteuer nicht mehr abführt. Zusätzlich wird B um seine Zahlung gebracht, da C diese nicht mehr vornimmt. Im Gesamtergebnis konnte das Karussell 1 289,50 EUR generieren.

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In dem obigen Beispiel dürfte das Hauptziel des Karussells der Betrug des B sein. Wenn das Karussell unauffälliger arbeiten möchte und hauptsächlich auf die Erzielung von Einnahmen aus der Verkürzung der Umsatzsteuer abgestellt ist, wird C auch die dritte Zahlung an A durchführen und der Kontakt danach „einschlafen“. In diesem Fall würde das Karussell ein Gesamtergebnis von 40 EUR erzielen, was sich aus der nachfolgenden tabellarischen Übersicht ergibt:

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Tab. 3: „Übersicht über die veränderten Zahlungsströme“

	A	C	Erfolgskomponenten
	Zahlung von Umsatzsteuer	Zahlung an B Vorsteuer	Zahlungssaldo	Steuersaldo	Gesamtergebnis
1. Lieferung	1.190,00 €	– 190,00 €	– 1.249,50 €	199,50 €	– 59,50 €	9,50 €	– 50,00 €
2. Lieferung	1.190,00 €	– 190,00 €	– 1.249,50 €	199,50 €	– 59,50 €	9,50 €	– 50,00 €
3. Lieferung	1.190,00 €	0,00 €	–1.249,50 €	199,50 €	– 59,50 €	199,50 €	140,00 €
Summe	3.570,00 €	– 380,00 €	– 3.748,50 €	598,50 €	– 178,50 €	218,50 €	40,00 €

Mögliche steuerliche Konsequenzen für B

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Für B können sich – unabhängig vom möglichen Vermögensschaden, bei einer Nichtzahlung durch C bei der dritten Lieferung – erhebliche steuerliche Konsequenzen ergeben. Dem Sachverhalt liegt die Annahme zugrunde, dass die Ware nicht existiert. Eine nicht existente Ware kann natürlich nicht Gegenstand einer Lieferung i.S.d. Umsatzsteuergesetzes sein, so dass in keinem Fall ein umsatzsteuerbarer Umsatz vorliegen kann. Ohne steuerbaren Umsatz können sich aber weitere Konsequenzen, wie z.B. ein Vorsteuerabzug, zwangsläufig auch nicht ergeben. B hat in diesem Beispiel in keinem Fall einen Anspruch auf Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG. Zwar liegt mangels Existenz der Ware zwischen B und C ebenfalls keine Lieferung i.S.d. UStG vor, jedoch schuldet B die „unberechtigt“ ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG, da er mangels Lieferung nicht zum Ausweis einer Umsatzsteuer berechtigt gewesen wäre. Eine Korrektur ist ihm aber nur dann möglich, wenn die „Gefährdung des Steueraufkommens“ beseitigt werden kann (§ 14c Abs. 2 S. 3 UStG). Da hier C aber die Vorsteuer abgezogen hat und jeder Kontakt abgebrochen ist, dürfte dies im Nachhinein nicht mehr möglich sein. Im schlimmsten Fall schuldet B somit die Umsatzsteuer von 199,50 EUR je Lieferung, darf die Vorsteuer von jeweils EUR 190,00 nicht geltend machen. Der Schaden von 598,50 EUR beträgt in diesem Fall ein Vielfaches der realisierten Marge von EUR 50/Lieferung.

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Ein weiteres Risiko könnte sich aus § 25d UStG ergeben. Im Falle der Kenntnis oder des Kennenmüssens besteht grundsätzlich eine Haftung gem. § 25d UStG für die Umsatzsteuer, die von A sowie weiteren Vorlieferanten des A nicht abgeführt wurde. Allerdings gilt dies nur, wenn tatsächlich eine Lieferung oder sonstige Leistung tatsächlich stattgefunden hat, was im vorliegenden Beispiel der Scheinlieferung nicht der Fall ist. Da keine Rechnung i.S.d. § 14 UStG hätte ausgestellt werden dürfen, liegt ein unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Soweit ein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vorliegt, scheidet eine Haftung nach § 25d UStG jedoch aus, da kein zum Vorsteuerabzug berechtigender Umsatz stattgefunden hat.[43]

Mögliches Vorgehen im Rahmen einer Investigation aus der Perspektive des B

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Im Rahmen einer Investigation würde zunächst geklärt werden, ob die bestehenden Hinweise dem tatsächlichen Sachverhalt entsprechen. Käme man zu dem Ergebnis, dass sich der Sachverhalt, wie in dem Beispiel dargestellt, ereignet hat, wären die relevanten Sachverhalte genau zu dokumentieren. In diesem Zusammenhang wäre zu untersuchen, ob weitere ähnlich gelagerte Fälle möglich wären.

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Um eine bestmögliche Verteidigungsstrategie entwerfen zu können, ist es darüber hinaus von großer Bedeutung zu wissen, ob Organe oder Mitarbeiter der B bewusst in das Umsatzsteuerkarussell eingebunden waren. Sofern davon auszugehen ist, dass eine Einbindung in das Umsatzsteuerkarussell unwissentlich durch B erfolgte, wird zu untersuchen sein, ob Mängel in den Prozessen bzw. die Nichtbeachtung von internen Vorgaben die Teilnahme am Umsatzsteuerkarussell ermöglicht oder zumindest erleichtert haben bzw. ob man die Teilnahme hätte erkennen können.

Maßnahmen zur Aufklärung

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Im Großhandel ist es üblich, bei neuen Kundenkontakten bestimmte Untersuchungen dahingehend durchzuführen ob man es mit einem voraussichtlich „liquiden“ und „soliden“ Kunden zu tun hat. Dies erfolgt zum einen vor dem Hintergrund notwendiger Bonitätsprüfungen, um Forderungsausfallrisiken zu vermeiden, zum anderen aber auch in Hinblick auf das Geldwäschegesetz, unter das Großhändler als Verpflichtete nach § 2 Abs. 1 Nr. 13 GWG regelmäßig fallen werden. Da bei der Begründung einer auf eine gewisse Dauer ausgelegten Geschäftsbeziehung nach § 3 Abs. 3 Nr. 1 GwG eine Identifizierung des Vertragspartners stattzufinden hat, werden Großhändler typischerweise standardisierte Prozessabläufe zur Identifizierung neuer Geschäftspartner implementieren, auf die im Rahmen der Investigation zurückgegriffen werden kann. Hierzu können verschiedene Prüfroutinen vorgesehen sein, die auch grundlegende Informationen wie Handelsregisterauszug, Gesellschafterlisten, öffentlich zugängliche Jahresabschlüsse umfassen können. So kann im Rahmen der Investigation geprüft werden, ob die im Rahmen der Prüfroutinen vorgesehenen Informationen über den Lieferanten A und den Kunden C eingeholt wurden und wenn ja, ob die Schlussfolgerungen hieraus nachvollziehbar sind. Das – nicht nachvollziehbare – Abweichen von diesen Prüfroutinen wie z.B. das Nichteinholen eines aktuellen Handelsregisterauszuges kann Hinweise auf mögliche Unregelmäßigkeiten geben. Dies gilt aber beispielsweise auch, wenn zwar ein aktueller Handelsregisterauszug eingeholt wurde, aber trotz möglicher Anhaltspunkte keine Risiken identifiziert und beurteilt wurden. Risiken, die im Rahmen einer Durchsicht eines aktuellen Handelsregisterauszuges identifiziert werden könnten wären beispielsweise:

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–	Gründung der Gesellschaft (wie lange existiert der potentielle Geschäftspartner schon?),
–	Alter der Geschäftsführer (besonders junge oder besonders alte Geschäftsführer dürften als ungewöhnlich eingestuft werden),
–	Wohnsitz der Geschäftsführer in weit vom Sitz der Gesellschaft entfernten Regionen.

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Wichtige Hinweise könnten sich im Rahmen der Investigation auch ergeben, wenn zwar solche Risikoindikatoren identifiziert wurden, jedoch das zuständige Management der B im Rahmen einer Einzelfallentscheidung veranlasst hat, dass diesen Risikoindikatoren nicht weiter nachgegangen werden soll.

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Über die Nutzung der im Unternehmen vorhandenen Information hinaus empfiehlt sich außerdem die Durchführung einer Hintergrundrecherche über den Lieferanten A und den Kunden C, um über den Handelsregisterauszug hinausgehende Informationen in Erfahrung zu bringen, z.B. wesentliche Kennzahlen zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und mögliche negative Pressemeldungen, falls über den A oder C bzw. deren Geschäftsführer oder Gesellschafter bereits in der Vergangenheit im Zusammenhang mit Wirtschaftskriminalität berichtet wurde. Außerdem könnte mit Hilfe einer Hintergrundrecherche eine potenzielle direkte oder indirekte Beziehung zwischen dem A und dem C aufgedeckt werden. Ferner könnte festgestellt werden, ob einzelne Mitarbeiter des B direkte oder indirekte Beziehungen mit Mitarbeitern des A und/oder B unterhielten.

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Grundsätzlich sollte z.B. organisatorisch festgelegt werden, dass vor der Ausführung von Bestellaktivitäten an Kunden innerhalb der EU auch die entsprechenden Umsatzsteueridentifikationsnummern vorab abgefragt und zumindest ab gewissen Bestellvolumina über eine qualifizierte Anfrage beim Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) verifiziert wurden. Da in dem Beispielsfall B keine direkten Auslandslieferungen getätigt hat, dürften entsprechende Untersuchungshandlungen jedoch wenig erfolgversprechend sein.

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Zur Verschleierung der Zahlungswege könnten der Lieferant A und der Kunde C ihre Bankverbindungen in regelmäßigen Abständen wechseln. Das häufige Wechseln der Bankverbindungen kann Hinweise auf Risiken geben. Dies kann vom Risiko des Forderungsausfalls (der Kunde hat Zahlungsschwierigkeiten und braucht daher immer wieder neue Geschäftsbanken) bis hin zum möglichen versuchten Betrug (Verschleierung der Rückverfolgung der Zahlungswege) reichen. Daher haben Großhändler typischerweise Prüfroutinen implementiert, die im Falle häufig wechselnder Kontoverbindungen ihrer Kunden nähere Prüfungen durch eine unabhängige Stelle (z.B. durch die Interne Revision) vorsehen. Wenn im Beispielsfall entgegen den vorgesehenen Prüfroutinen trotz eines mehrfachen Wechsels der Bankverbindungen diese internen Untersuchungen nicht durgeführt wurden, weil z.B. das zur Einleitung zuständige Management dies verhindert hat, könnte dies ebenfalls im Rahmen einer Investigation Hinweise auf mögliche Unregelmäßigkeiten geben.

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Weiter wird erhoben, inwieweit regelmäßig Weiterbildungen der Mitarbeiter zu den Risiken stattfinden bzw. stattgefunden haben. Im Rahmen einer Investigation wird schließlich auch die Frage, ob im Unternehmen vordefinierte Verfahrensweisen für das Verhalten, im Falle des Kontakts mit der Steuerfahndung, vorhanden sind, eine wichtige Rolle spielen.

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Insgesamt wird es bedeutend sein mit Mitarbeitern des Unternehmens, die aufgrund ihrer Funktion möglicherweise Kenntnis von dem Umsatzsteuerkarussell gehabt haben könnten, Interviews zu führen, um solche Umstände in Erfahrung zu bringen. Denn es kann nicht gänzlich ausgeschlossen werden, dass nicht doch einzelne Mitarbeiter des Unternehmens B von dem Umsatzsteuerkarussell Kenntnis hatten. Sollten sich entsprechende Verdachtsmomente durch die Interviews oder auch die vorgenannten Untersuchungshandlungen erhärten, kann unter Abwägung der datenschutzrechtlichen Zulässigkeit eine computerforensische Auswertung der Daten verdächtiger Mitarbeiter mit der Zielsetzung erfolgen, ob kritische Informationen mit Mitarbeitern des A oder C ausgetauscht wurden. So könnte die Geschäftsführung der B in die Lage versetzt werden, Maßnahmen gegen Mitarbeiter zu ergreifen, die kollusiv gehandelt haben, und mögliche Schwachstellen im Internen Kontrollsystem, die zu kriminellen Handlungen führten, für die Zukunft zu schließen.

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Da im vorliegenden Sachverhalt die Ware nicht existent ist, müssen die entsprechenden Frachtpapiere über den Transportweg von A an C im Rahmen des Streckengeschäftes gefälscht sein. In den Fokus einer Investigation gerät neben A und C somit auch der Transportweg. Wenn sich A für den Transport eines vermeintlichen Frachtführers bedient hat, würde sich im Rahmen der Investigation ebenfalls eine Hintergrundrecherche anbieten. Zudem wären die Frachtpapiere auf ihre Authentizität hin zu überprüfen. Wenn leicht erkennbar ist, dass die Frachtpapiere gefälscht sein müssen, stellt sich grundsätzlich die Frage, warum dies bei B nicht aufgefallen ist bzw. wer ggf. veranlasst hat, dass keine weiteren Untersuchungen hinsichtlich der Echtheit der Logistikkette angestellt wurden.