Читать книгу Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de cátedra - Alejandro Menéndez Moreno - Страница 51

Con relación a la entrada en vigor de las normas tributarias, el artículo 10.1 LGT reitera lo establecido en el artículo 2.1 del Código Civil, indicando que la misma se producirá «a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa». Sin embargo, a la vista de los frecuentes mandatos específicos que al respecto contemplan las normas tributarias, en el sentido sobre todo de que su entrada en vigor se produce al día siguiente de su publicación, hay que decir que el mencionado precepto tiene en la práctica carácter subsidiario y se aplica en las pocas ocasiones en que dichas normas no prevén su inmediata entrada en vigor. Junto a esta situación que es, en efecto, la más frecuente, también se ha producido la contraria, como sucedió con la primera Ley del IVA, de 2 de agosto de 1985 (BOE del 9), que entró en vigor el 1 de enero de 1986; o con la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, de 6 de junio de 1991 (BOE del 7), que entró en vigor el 1 de enero de 1992.

Por su parte, las normas relativas al gasto público entran en vigor conforme a lo previsto en el derecho común, a la vista de la remisión al mismo del artículo 4.3 LGP, por lo que resultaría también aplicable el artículo 2.1 del Código Civil, que como se ha dicho establece la entrada en vigor de las normas a los 20 días de su publicación. No obstante, las leyes de presupuestos suelen entrar en vigor el 1 de enero de cada año, como se desprende de lo establecido en el artículo 34.1 LGP, con independencia de que su publicación se produzca en los últimos días del mes de diciembre anterior.

Una vez señalados los aspectos generales de la entrada en vigor de las normas tributarias y de gasto público, cabe indicar que la cuestión fundamental en este punto lo constituye el estudio de su posible retroactividad, cuestión que, como precisa F. Pérez Royo, afecta no tanto a la entrada en vigor de las normas, como a las situaciones del pasado a las que se aplican dichas normas.

La posibilidad de dar efectos retroactivos a las normas tributarias, esto es, de que su aplicación se extienda a situaciones producidas con anterioridad a su entrada en vigor, dista de encontrar una solución diáfana, como se va a poner de manifiesto en las líneas siguientes.

El artículo 9.3 CE circunscribe la irretroactividad exclusivamente a «las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales», disposiciones entre las que no pueden incluirse las de carácter tributario, como expresamente ha reconocido el TC en sus Sentencias 6/1983, de 4 de febrero; 126/1987, de 16 de julio; 150/1990, de 4 de octubre; 197/1992, de 19 de noviembre; 205/1992, de 26 de noviembre; 173/1996, de 30 de octubre; y 182/1997, de 28 de octubre. Al respecto señala la STC 126/1987 que «no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva. La prohibición que el artículo 9.3 de la CE establece tan sólo para las disposiciones sancionadoras no favorables y para las restrictivas de derechos individuales se extendía también a las fiscales en el Anteproyecto de la Constitución (...) pero desapareció en el Dictamen de la Comisión de Asuntos Constitucionales por estimarse que la causa de la prohibición ha de buscarse en todo caso en el carácter sancionador o restrictivo de las leyes, no en el objeto específico de las normas, y que la irretroactividad absoluta de las leyes fiscales podría hacer totalmente inviable una verdadera reforma fiscal (...)». Así pues, la opinión contraria a la retroactividad de las normas tributarias, que se fundamentó históricamente en su consideración como normas de naturaleza sancionadora y, por lo tanto, aplicable como a éstas el principio de irretroactividad, es hoy un argumento que no puede sostenerse.

Siguiendo con lo establecido en nuestro ordenamiento, cabe señalar que la LGT dispone, en el apartado 2 de su artículo 10, que «salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento». A la vista de este precepto, podría inferirse que, con carácter general, se reconocerían efectos retroactivos a las leyes tributarias siempre que tal posibilidad se prevea expresamente, si bien esta conclusión debe ser convenientemente matizada a la luz de los principios constitucionales que pueden incidir en la admisión o no de la retroactividad de las normas tributarias. A ello se refiere expresamente el TC en la citada Sentencia 126/1987: «... afirmar la admisibilidad de la retroactividad de las normas tributarias no supone mantener, siempre y en cualquier circunstancia, su legitimidad constitucional, que puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución». De entre estos principios van a ser sobre todo dos los determinantes de la constitucionalidad de las normas tributarias: los principios de capacidad económica y de seguridad jurídica.

Refiriéndose a la posible vulneración del principio de capacidad por una norma tributaria retroactiva, el alto tribunal, en esa misma STC 126/1987, recoge la doctrina de la Corte Constitucional italiana y declara que «... tal vulneración puede producirse si la ley establece como presupuesto un hecho o una situación pasada que no persiste en el momento de su entrada en vigor, o modifica, extendiendo sus efectos hacia el pasado, los elementos esenciales del tributo existente en dicho momento, pues se quebraría la relación constitucionalmente exigida entre imposición y capacidad contributiva» (Fundamento Jurídico 10). Considera, pues, certeramente el TC que el referido principio de capacidad económica puede vulnerarse cuando se regula retroactivamente una situación en la que dicha capacidad económica ha dejado de existir (quien la tenía, no la tiene ya en el momento de aprobarse la norma retroactiva). Y también cuando la modificación aprobada altera con efectos retroactivos los elementos esenciales que el tributo tenía en el pasado, quebrando con ello la relación que imperativamente establece la Constitución entre «imposición y capacidad contributiva».

Respecto a la posible conculcación del principio de seguridad jurídica por una norma tributaria retroactiva, es evidente que tal norma no es escrupulosa con las exigencias más estrictas de este principio, en cuanto no pudo conocerse en el momento que aconteció la situación a que va a aplicarse. Pero el TC matiza esta observación, señalando que: «El grado de retroactividad de la norma cuestionada, así como las circunstancias específicas que concurran en cada caso, se convierten en elemento clave en el enjuiciamiento de su presunta inconstitucionalidad. Y a estos efectos resulta relevante la distinción entre aquellas disposiciones legales que con posterioridad pretendan anudar efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolladas con anterioridad a la propia ley y las que pretenden incidir sobre situaciones o relaciones jurídicas actuales aún no concluidas. En el primer supuesto –retroactividad auténtica–, la prohibición de retroactividad operaría plenamente y sólo exigencias cualificadas del bien común podrían imponerse excepcionalmente a tal principio; en el segundo –retroactividad impropia–, la licitud o ilicitud de la disposición resultaría de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso teniendo en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico-tributario y de las circunstancias concretas que concurren en cada caso» (Fundamento Jurídico 11 de la STC 126/1987. Idéntico pronunciamiento en los Fundamentos Jurídicos 3 y 4 de la STC 173/1996; en el Fundamento Jurídico 11 de la STC 182/1997, y en el Fundamento Jurídico 3 de la STC 116/2009, de 18 de mayo).

Así pues, a la vista de lo que se acaba de exponer es posible afirmar que la constitucionalidad de la aplicación retroactiva de las normas tributarias, aun contando con que, como exige el artículo 10.2 LGT, expresamente se reconozcan los referidos efectos retroactivos, tiene como límites los principios de capacidad económica y seguridad jurídica, límites que, sin embargo, no pueden impedir en ciertos casos el reconocimiento de la conformidad con la Constitución de la retroactividad de las normas tributarias. En concreto, para el TC estaría prohibida con carácter general la denominada retroactividad auténtica, en tanto que sería excepcionalmente admisible, en función de las características de cada caso, la llamada retroactividad impropia.

Pero, para tratar de esclarecer con mayor precisión la propuesta antedicha, conviene referirse a determinados supuestos en los que se admite la constitucionalidad de la aplicación retroactiva de las normas tributarias que se infieren de las conclusiones de la histórica Sentencia del TC alemán de 19 de diciembre de 1961. Sucederá, en primer lugar, cuando la norma retroactiva sea más favorable al contribuyente, como en el caso de una norma que contemplara con efectos retroactivos la minoración del tipo de gravamen de un impuesto o el establecimiento de una exención. En segundo lugar, tampoco se plantearán problemas de inconstitucionalidad cuando el contribuyente tenga conocimiento de que la norma va a promulgarse, como sucedió con la Ley 20/1989, de 28 de julio, de Adaptación del IRPF a las exigencias formuladas en la STC 45/1989, de 20 de febrero, que había declarado la inconstitucionalidad y nulidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF. En tercer lugar, no tendrá problemas de inconstitucionalidad la norma retroactiva destinada exclusivamente a cubrir determinadas lagunas o aclarar algunos contenidos de otra norma tributaria preexistente, ya que, si la norma tributaria carece de alcance innovador del ordenamiento jurídico, parece irrefutable la postura que acaba de exponerse. En cuarto lugar, resulta indudable la constitucionalidad de las normas tributarias cuando su retroactividad sea necesaria para que actúe su finalidad última, como puede ser el caso de la ley que prevea la regularización voluntaria de incumplimientos tributarios del pasado, a efectos del perdón de las sanciones de quienes se acojan a ellas, ya que los incumplimientos se produjeron antes de aprobarse la ley que contempla esa regularización. Y, aunque no en todos los casos, podría admitirse más probablemente la constitucionalidad de las normas tributarias dictadas una vez iniciado el período impositivo, pero dentro de él, en los denominados impuestos periódicos, como cuando se aprueba una nueva escala de gravamen en el IRPF después de iniciado el año natural, supuesto calificado por el TC español como de retroactividad impropia, supeditando sin embargo su constitucionalidad a la previsibilidad de la medida, a las razones que la fundamentan y a su alcance (Fundamentos Jurídicos 12 y 13 de la STC 182/1997).

Fuera de estos supuestos, al pronunciarse, tanto en los casos de retroactividad impropia como en los de retroactividad auténtica de las normas tributarias, habrá que tener en cuenta para evaluar su constitucionalidad sobre todo dos aspectos fundamentales: el alcance temporal y el material de la modificación. Es evidente que el número de años a que alcance la modificación retroactiva será determinante a la hora de ponderar el respeto de las exigencias constitucionales por las normas tributarias. En cuanto al alcance material de la modificación, será necesario considerar, en línea con lo indicado al concluir el párrafo anterior, la previsibilidad de la medida, las razones de interés general en que se justifica y el alcance de la modificación prevista, de manera que las modificaciones legislativas imprevisibles, con una justificación insuficiente y de un alcance material y temporal relevante deberán ser declaradas inconstitucionales (Fundamento Jurídico 5 de la STC 173/1996; y Fundamento Jurídico 13 de la STC 182/1997). Precisamente a una de estas situaciones se refirió la STC 234/2001, de 13 de diciembre, descrita así en su Fundamento Jurídico 8: «La disposición transitoria cuestionada sujeta a imposición, en el ámbito del Impuesto especial sobre hidrocarburos, situaciones que, no sólo al amparo de la anterior normativa estaban declaradas exentas, sino también jurídicamente agotadas (adquisición de productos gravados), por lo que es evidente que nos encontramos ante un supuesto de retroactividad auténtica que, según veremos, no se fundamenta en exigencia alguna de interés general que justifique la subordinación del principio de seguridad jurídica frente a otros bienes o derechos constitucionalmente protegidos [STC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 13.b)], como sería, por ejemplo, la existencia de una situación económica excepcional o cualquiera otra justificación razonable».

Por otra parte, debe recordarse que las leyes reguladoras de las infracciones y sanciones tributarias, por mor del artículo 9.3 CE, serán irretroactivas salvo cuando resulten más favorables para los interesados. En este sentido, el segundo párrafo del artículo 10.2 LGT señala que «... las normas que regulen el régimen de las infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado». En cuanto a la extensión de los efectos retroactivos a todos los recargos que resulten más favorables a los interesados, a que se refiere también este artículo 10.2 LGT, resulta desconcertante porque parece equiparar, a dichos efectos, los recargos a las sanciones tributarias, cuando el Tribunal Constitucional ha manifestado, en varias ocasiones (Sentencia 164/1995, de 13 de noviembre, y Sentencia 198/1995, de 21 de diciembre), que tales recargos no tienen carácter sancionador. De manera que, por lo que se refiere a los recargos de naturaleza tributaria (proverbialmente, los del artículo 27 LGT), lo lógico sería aplicar sin más los criterios generales de la retroactividad anteriormente expuestos. Además, el propio artículo 10.2 LGT deja claro –en lo que es, sin duda, una precisión relevante–, que respecto de las infracciones, sanciones y recargos, el alcance de la retroactividad favorable a los interesados se restringe exclusivamente a los actos de la Administración que no sean firmes, esto es, a los actos administrativos que aún puedan ser recurribles o impugnables en vía ordinaria o especial.

Respecto a la vigencia de las normas relativas al gasto público reiterar que las más relevantes de entre ellas, esto es, las Leyes anuales de Presupuestos, entran en vigor normalmente el día 1 de enero de cada año (motivo por el cual prevé la prórroga automática de los presupuestos anteriores el artículo 134.2 de la Constitución en relación con el 34.1 LGP). Y en cuanto a sus efectos retroactivos, no plantean problemas de inconstitucionalidad en los casos en que se produjeran por haberse aprobado las Leyes de Presupuestos con posterioridad al 1 de enero del año en curso, ya que, debe tenerse en cuenta el carácter necesario de su regulación (artículo 134.4 CE), lo que hace que deba esperarse la misma, cumpliendo así las exigencias del principio de seguridad jurídica. También es favorable a esta tesis el que la mayor parte de las normas sobre el gasto sean normas de acción y no de relación, de manera que sus destinatarios no son los particulares –a quienes va fundamentalmente dirigida la protección de los principios de capacidad económica y seguridad jurídica–, sino las administraciones públicas.