Читать книгу Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de cátedra - Alejandro Menéndez Moreno - Страница 56

El artículo 15 LGT contempla lo que denomina conflicto en la aplicación de la norma tributaria, señalando en su apartado 1 que se produce cuando, además de realizar actos o negocios notoriamente artificiosos o impropios, la única consecuencia derivada de ello sea conseguir un ahorro fiscal respecto de la realización de los actos jurídicos usuales o propios. La declaración de conflicto requiere también, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 15, el informe favorable de la Comisión consultiva creada al efecto, según lo que prescribe el artículo 159 de la misma LGT.

Pero no es lógico, ni tampoco sencillo, improvisar un nuevo y específico instituto jurídico para el Derecho Tributario frente a los tradicionalmente reconocidos como el fraude de ley, con el cual el conflicto guarda gran similitud. Para un sector de la doctrina se ha pretendido sustituir el elemento intencional que requiere el fraude de ley –de acuerdo con su descripción en el artículo 6.4 del Código Civil, es preciso que los actos en fraude de ley «persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico»–, por el dato supuestamente objetivo de la artificiosidad de los actos o negocios a que se refiere el citado artículo 15 LGT.

Además, respecto de las expresiones utilizadas en el citado artículo 15, el dictamen emitido por el Consejo de Estado señalaba que «la redacción proyectada pone de manifiesto, en primer lugar, un recurso excesivo a conceptos jurídicos indeterminados, que dejan un margen de apreciación demasiado amplio e impreciso; es decir, no permite acotar con una mínima precisión los supuestos de hecho que puede abarcar el denominado abuso en la aplicación de la norma tributaria, lo que resulta evidentemente contrario al principio de seguridad jurídica».

Por otra parte, la búsqueda del ahorro fiscal, requisito al que se refiere la letra b) del mismo artículo 15.1 LGT, podría considerarse una actuación propia de las que se conocen como economías de opción, posibilidad esta legítima para cualquier obligado tributario, en los términos a que se hará luego oportuna referencia. Por eso, para que no se trate de una economía de opción y se produzca el «conflicto en la aplicación de la norma tributaria», ese ahorro o ventaja fiscal deberá conseguirse mediante actos o negocios jurídicos utilizados, como indica F. Pérez Royo, con una finalidad que no es la que se corresponde con la causa o razón de ser de los mismos, sino con la causa o razón de ser de otros actos o negocios. Y precisamente para conocer la causa de los contratos sobre los que se van a recaer las cargas fiscales, habrá que atender a lo que dispone el artículo 1274 del Código Civil, según el cual «en los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor».

Respecto de la consecuencia en estos supuestos de «conflicto», es la prevista en el apartado 3 de dicho artículo 15 y consiste en que «se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora». En cuanto a la aplicación de sanciones, el artículo 206 bis LGT prevé esta posibilidad cuando se produzca alguna de las siguientes situaciones, en las que concurre la obtención real o potencial de una ventaja económica: la falta de ingreso dentro del plazo; la indebida obtención de una devolución tributaria; la indebida solicitud de una devolución o incentivo fiscal; o la improcedente determinación o acreditación en la base o en la cuota de un tributo, respecto de declaraciones futuras propias o de terceros. Si bien, para que se produzca una infracción de esta naturaleza será necesario, además, que haya una igualdad sustancial de la situación producida con otras que la Administración hubiera publicado previamente calificándolos de «conflicto». Así pues, a la incertidumbre de lo que sean «actos notoriamente artificiosos o impropios», hay que añadir la de la «igualdad sustancial» con los precedentes a los que la Administración haya calificado de «conflicto», y en definitiva el que se condicione la aplicación del tipo sancionador a que un acto de la Administración haya publicado esos otros supuestos de «conflicto».

Cabe hacer una última consideración –que pretende ser aclaratoria del significado del conflicto en la aplicación de las normas tributarias–, a lo que se denominan normas antiabuso en el ordenamiento europeo, expresión equivalente a la conocida en el nuestro como fraude de ley. Se concluye al respecto, que debe respetarse la posibilidad de que los operadores económicos se beneficien de las diferencias de tributación entre los Estados de la UE y de las operaciones transfronterizas, sin que se lo impidan las normas de derecho interno que regulan el fraude de ley o, si se prefiere, las normas antiabuso. No obstante, el Tribunal de Justicia de la UE admite la aplicación de las citadas normas antiabuso si cumplen estos cuatro requisitos: que se apliquen de manera no discriminatoria; que estén justificadas por razones de interés general; que sean adecuadas para cumplir el objetivo que persiguen, y que no vayan más allá de lo necesario para alcanzar dicho objetivo. Por otra parte, cuando los operadores económicos intervengan en Estados miembros distintos del suyo o realicen operaciones transfronterizas, deberán probar que lo hacen por motivos económicos distintos de la mera obtención de una ventaja fiscal.

Para terminar este apartado, conviene aludir a dos figuras cercanas, pero que no deben confundirse con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria: los contratos simulados y las denominadas economías de opción.

En los contratos simulados debe darse una contradicción entre la voluntad interna y la voluntad declarada, como por ejemplo en el supuesto de que, habiéndose donado un bien, se declarara haberlo vendido. En estos casos sería de aplicación el artículo 1276 del Código Civil, según el cual «la expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad...». Y en el ámbito tributario, el apartado 1 del artículo 16 de la LGT dispone que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes». Habría pues que proceder, en el ejemplo referido, a la aplicación del Impuesto sobre Donaciones y no del que gravara las transmisiones onerosas, como pretendían los autores del contrato simulado. Si bien, como se desprende del apartado 2 del mismo artículo 16 LGT, este efecto no se extiende fuera del ámbito tributario, lo que significa que, en el citado ejemplo seguirá habiendo una venta para las partes contratantes, en tanto que un juez no declare que es una donación. Además procedería también la aplicación de la correspondiente sanción y de los intereses de demora, tal y como prevé acertadamente el apartado 3, último del citado artículo 16 LGT.

Se refleja así la diferencia con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, ya que en la simulación el presupuesto de hecho que determina la obligación de pagar la deuda tributaria se intenta ocultar engañando. En tanto que mediante el conflicto lo que se quiere es eludir la realización del presupuesto de hecho o de algún otro elemento de la estructura del tributo determinante de la deuda tributaria, mediante una práctica que ciertamente se ha llevado a cabo, pero cuya exclusiva finalidad era la consecución de una ventaja fiscal. En definitiva, como resume la STC 120/2005, de 10 de mayo (y reitera la 48/2006, de 13 de febrero): «Mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento puesto que el artificio utilizado salta a la vista». No obstante, es cierto que en el «conflicto» esa ocultación puede provenir del entramado de negocios jurídicos celebrados con la finalidad de obtener el mismo resultado económico y una ventaja fiscal; entramado que dificulta el conocimiento del negocio jurídico idóneo para la consecución del resultado económico perseguido. Por esta razón, tanto la simulación como el conflicto pueden estar sancionados, si bien este último solo cuando se producen los confusos y en algún caso discutibles requisitos (anteriormente expuestos) establecidos en el artículo 206 bis LGT.

Las economías de opción consisten en la posibilidad que tienen los obligados tributarios de optar por alguna de las previsiones alternativas que las propias leyes contemplan, por lo que no se atenta a lo requerido en ellas –lo que sí acontece en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria–, pudiendo a veces ofrecerse expresamente la opción en la propia ley. Por ejemplo, un empresario puede adquirir un bien mediante una compraventa tradicional o mediante un contrato de leasing, decisión que se enmarca en el ámbito de una opción ajustada a derecho, sustentada en una posibilidad que les ofrece la propia ley y que, por lo tanto, produce los efectos jurídicos previstos en ella sin otra consecuencia de carácter compensador o sancionador para los obligados tributarios, dado que las ventajas obtenidas mediante la elección más económica ha sido prevista –y por lo tanto querida– en la propia norma.