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El principio general que debe aplicarse en materia de irregularidades en la circulación intracomunitaria se encuentra claramente recogido en la EM de la Directiva (11) al señalar que «En caso de que se registre una irregularidad, el impuesto especial debe pagarse en el Estado miembro en cuyo territorio se haya cometido la irregularidad que haya dado lugar al despacho a consumo o, si no fuera posible determinar dónde se ha cometido, en el Estado miembro en el que se haya detectado. Si los productos sujetos a impuestos especiales no llegaran a su destino sin que se hubiera detectado ninguna irregularidad, debe considerarse que se ha cometido una irregularidad en el Estado miembro de expedición de los productos62»63.

No se aplicará el principio general, como es lógico, si antes de la expiración de un período de tres años a partir de la fecha en que haya comenzado la circulación, llega a determinarse el Estado miembro en el que se ha cometido realmente la irregularidad.

Tal y como establece el art. 38.3 de la Directiva, el deudor del impuesto es la persona que haya garantizado su pago; esto es la persona que tenga productos destinados a ser entregados o la persona que realice la entrega o efectúe la afectación o el vendedor64 o el representante fiscal en el sistema de ventas a distancia65y cualquier persona que haya participado en la irregularidad.

* Quincena Fiscal, Aranzadi, núm. 3, 2016, pp. 187-210. El presente trabajo se enmarca en el Proyecto de Investigación «La circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación: Una perspectiva comunitaria» financiado por el Instituto de Estudios Fiscales y cuyo Investigador Principal es el Prof. Dr. Antonio Fernández de Buján y Arranz.

1. FALCÓN Y TELLA, R.; PULIDO GUERRA, E., Derecho fiscal internacional, 2.ª ed., Marcial Pons, 2013, pp. 31-32.

2. Vid. con carácter general sobre la armonización fiscal y las Directivas armonizadores, SIMÓN ACOSTA, E., Armonización fiscal en Europa: imposición indirecta, en AA.VV., Economía y Derecho empresarial. El reto europeo a la empresa española (Coord. DORAL GARCÍA, J. A.), Eunsa, 1988, pp. 135 a 148.

3. Como se indica en el art. 288 del Tratado de 25 de marzo 1957, sobre el Funcionamiento de la Unión Europea (consolidado según Tratado de Lisboa) ratificado por Instrumento de 13 de diciembre 2007 «La directiva obligará al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios».

4. Vid. por todas sobre este particular, STJCE de 19.1.1982, Ursula Becker& Finanzamt (Delegación de Hacienda) Münster-Innenstad, As., 8/81 en la que se indica «A tenor del párrafo tercero del artículo 189 del Tratado, “la Directiva obligará al Estado miembro destinatario en cuanto al resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales la elección de la forma y de los medios”. Resulta de este texto que los Estados destinatarios están obligados, en virtud de la Directiva, a conseguir un resultado, obligación que debe cumplirse al expirar el plazo fijado por la propia Directiva.

De ello se deriva que, en todos los casos en que una Directiva se ejecuta correctamente, sus efectos llegan a los particulares a través de las medidas de aplicación adoptadas por el Estado miembro de que se trate (Sentencia de 6 de mayo de 1980, Comisión/Bélgica, 102/79,-Rec. p. 1473). […] Por consiguiente, el Estado miembro que no hubiese adoptado dentro del plazo prescrito las medidas de ejecución impuestas por una Directiva, no puede invocar, frente a los particulares, su propio incumplimiento de las obligaciones que ésta implica. Así pues, en todos los casos en que las disposiciones de una Directiva parecen ser, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones, si no se han adoptado dentro del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas contra cualquier disposición nacional no conforme a la Directiva, o en la medida en que definen derechos que los particulares pueden alegar frente al Estado».

5. En la STJUE 3.2.2011, Budějovický Budvar, národní podnik contra Anheuser-Busch, Inc, As., C-482/09, de acuerdo con el principio jurídico que subyace al aforismo venire contra factum propium, según el cual, en caso de actitud contradictoria del titular de un derecho, debe prohibirse al mismo el ejercicio de su derecho frente al obligado.

6. En relación con la principal doctrina jurisprudencial sobre el principio de primacía, Vid. STJCE 6.3.1979, Simmenthal SpA & Comisión de las Comunidades Europeas, As., 92/78 y STJCE 15.7.1964, Flaminio Costa & ENEL (Ente Nazionale Energía Elettrica), As., 6/64.

7. Cfr. con las conclusiones del Abogado General Sr. Nils Wahl relativas a la STJUE 27.02.2014, Transportes Jordi Besora, S.L., y Generalitat de Cataluña, As., C-82/12.

8. Indica la citada EM, que el mencionado doble gravamen se justifica en razón a que el consumo de los bienes que son objeto de estos impuestos genera unos costes sociales, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores, mediante una imposición específica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo, además de su función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes, de medio ambiente, etcétera.

9. PELECHÁ ZOZAYA, F., Fiscalidad sobre el comercio exterior: el Derecho adua-nero tributario, Marcial Pons, 2009, pp. 19-20.

10. Vid. con carácter general ERES SÁEZ, C., La nueva directiva en materia de impuestos especiales: Principales modificaciones, incidencia sobre la normativa nacional, particularidades en relación a las pérdidas y la circulación, Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, núm. 231, 2009, pp. 70-75.

11. La Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales derogó a su antecesora la Ley 45/1985, de 23 de diciembre. A su vez la Ley 45/85 sustituyó a la Ley 39/1979 de 30 de noviembre, cuyo antecedente inmediato era el Decreto 511/1967, de 2 de marzo. El citado Decreto 511/1967, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de los Impuestos Especiales agrupa la imposición sobre: 1) alcoholes, 2) el azúcar, 3) la achicoria (sucedáneo del café), 4) la cerveza (con la finalidad de proteger la producción nacional de vino), 5) el petróleo y sus derivados y 6) el impuesto sobre el uso del teléfono.

Como se establece en la EM de la Ley 38/92 las profundas modificaciones que las mencionadas directivas implican respecto de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, hicieron aconsejable promulgar una nueva ley reguladora de esta parte de la imposición indirecta que, «adaptada a la nueva normativa comunitaria, respete en lo posible la estructura actual e introduzca todas las mejoras que la experiencia ha puesto de manifiesto, con el fin de que la gestión de estos impuestos produzca los menores costes indirectos posibles a los sectores afectados, al tiempo que asegure la eficacia de su gestión».

12. Vid. por todos sobre la armonización fiscal MATA SIERRA, M. T., La armonización fiscal en la Comunidad Europea, Lex Nova, 1996.

13. Esta armonización permite, en principio, evitar la doble imposición en las relaciones entre Estados miembros. Vid. sobre este particular la sentencia de 26 de abril de 2007, Alevizos, C-392/05, apartado 38 y las sentencias que en dicho apartado mismo se citan.

14. Cfr. BUENO MALUENDA, C., Principales aspectos de la nueva regulación de los Impuestos Especiales en España tras la Directiva 2008/118/CE, Noticias de la Unión Europea, núm. 323, 2011, p. 73.

15. Es necesario, como se indica en la EM de la Directiva (8) «que el concepto de impuestos especial y sus condicione de devengo sean idénticos en todos los Estados miembros, es preciso determinar, a escala comunitaria, el momento en que tiene lugar el despacho a consumo de los productos sujetos a impuestos especiales y quién es el deudor del impuesto especial».

16. Todos ellos regulados mediante Directivas de armonización fiscal.

17. Vid. sobre este particular la presentación llevada a cabo por D. Ángel Gurría Secretario General de la OCDE en la relativas al Informe OCDE de Evaluación del Desempeño Ambiental de España 2015 en las que indica que «El denominado informe “Lagares”, publicado el año pasado, constituye una buena base para la elaboración de un programa de reformas fiscales verdes. En dicho informe se propone simplificar, consolidar y reformar las ecotasas vigentes para reflejar mejor las externalidades ambientales. Desde la OCDE, recomendamos dos acciones:

1. Aumentar los impuestos sobre el diésel utilizado en el transporte, como mínimo hasta el mismo nivel que los impuestos sobre la gasolina, a fin de tener en cuenta el mayor contenido de carbono del diésel y su importante contribución a la contaminación atmosférica local, especialmente en el caso de los vehículos más antiguos (en 2012, un 43% de los vehículos de pasajeros y un 48% de los camiones tenían más de 10 años de antigüedad); y

2. Suprimir las medidas fiscales y las subvenciones económicamente ineficientes y perjudiciales para el medio ambiente, como son las relacionadas con la producción nacional de carbón y la generación de electricidad por combustión de carbón; las tarifas eléctricas para los hogares; los combustibles para los sectores minero y agrícola; y para el transporte marítimo, aéreo y ferroviario”.

Vid. por todos sobre este particular MATA SIERRA, M. T.; CALVO VÉRGEZ, J., La reforma fiscal verde, Lex Nova, Thomson Reuters, 2015.

18. La Directiva 2004/75/CE, de 29 de abril, modifica la Directiva 2003/96/CE, de 27-10-2003, en lo que respecta a la posibilidad de que Chipre aplique a los productos energéticos y la electricidad exenciones o reducciones temporales del nivel impositivo.

19. Vid. sobre este particular, FERNÁNDEZ DE BUJÁN Y ARRANZ, A., Los impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas alcohólicas en la doctrina reciente del TS, Diario La Ley, núm. 8339, 2014.

20. Mediante la Directiva 1992/83/CEE, de 19 de octubre se lleva a cabo la armonización de las estructuras de los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.

21. Directiva 1992/84/CEE, de 19 de octubre de aproximación de los tipos del impuesto especial sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas.

22. La Directiva 1995/59/CE, de 27 de noviembre relativa a los Impuestos distintos de los aquellos sobre el volumen de negocios que gravan el consumo de labores del tabaco, ha sido derogada por el art. 21 de la Directiva 2011/64/UE, de 21 de junio relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco.

23. La Directiva 1992/79/CEE, de 19 de octubre de aproximación de los impuestos sobre los cigarrillos, ha sido derogada por el art. 21 de la Directiva 2011/64/UE, de 21 de junio relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco.

24. Nótese que la Directiva 1992/80/CEE, de 19 de octubre de aproximación de los impuestos sobre el tabaco elaborado, excluidos los cigarrillos, ha sido derogada por el art. 21 de la Directiva 2011/64/UE, de 21 de junio relativa a la estructura y los tipos del impuesto especial que grava las labores del tabaco.

25. Como señala R. FALCÓN en, La técnica de los impuestos especiales y el principio de proporcionalidad: un discutible cambio en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, Quincena fiscal, núm. 12, 2011, pp. 7-12 (Editorial) (consultado en www.westlaw.es), «en el caso de los hidrocarburos lo que se quiere gravar es únicamente su uso como carburante (es decir, para quemar en un motor) o combustible (es decir, para calefacción), lo que excluye el uso como materia prima (por ejemplo, para fabricar otros hidrocarburos o derivados), o en procesos de cogeneración de electricidad y calor, o en reducciones químicas o en procedimientos metalúrgicos. En el caso del tabaco, el consumo que se quiere gravar es el hecho de fumar, lo que excluye el tabaco para mascar o el utilizado con fines industriales o agrícolas. Y en el caso del alcohol y bebidas alcohólicas, el objeto del impuesto es el consumo humano por ingestión, es decir los tradicionalmente llamados “usos de boca”, con exclusión por tanto de los demás usos, como por ejemplo el alcohol utilizado para fabricar medicamentos o productos de limpieza, el utilizado en droguería o perfumería, o el vino utilizado para fabricar vinagre».

26. Vid. en este sentido art. 78.Dos. 4.° de la Ley del IVA el cual establece que «La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación: […] 4.° Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte».

27. DE LA PEÑA VELASCO, G., y otros, Sistema Fiscal Español (Impuestos estatales, autonómicos y locales), 5.ª ed., Iustel, 2013, p. 346.

28. Por el tipo estatal que está formado por la suma de un tipo general y otro especial. Cfr. art. 50 LIIEE.

29. SIMÓN ACOSTA, E., Tarjeta roja al céntimo sanitario, Actualidad jurídica Aranzadi, núm. 757, 2008, p. 3.

30. Vid. sobre este particular el art. 46 de la Ley 38/1992, de 28 diciembre, de Impuestos Especiales que establece que regula el ámbito objeto del Impuesto sobre hidrocarburos, constituido fundamentalmente por determinados productos de la Nomenclatura Combinada cuando se destinen a un uso como combustible o carburante.

31. Esto es, hidrocarburos, alcohol y las bebidas alcohólicas y labores del tabaco.

32. Vid. en este sentido, las sentencias Maciej Brzeziński &Dyrektor Izby Celnej w WarszawieBrzeziński, As., C-313/05, apartados 47 y 48, y Director na Agentsia «Mitnitsi», anteriormente Regionalna Mitnicheska Direktsia – Plovdiv, contra Petar Dimitrov Kalinchev, As., C-2/09, apartado 27.

33. SIMÓN ACOSTA, E., Tarjeta roja al céntimo sanitario…cit.

34. Como indica ANDRÉS AUCEJO, E., en Liquidaciones tributarias derivadas de la aplicación de exenciones fiscales en materia de Impuestos Especiales, Quincena fiscal, núm. 7, 2009 (consultado en www.aranzadidigital.es) «Pues en el ámbito de los Impuestos Especiales (que no sólo, desgraciadamente), quizá debido a la complejidad de la materia, quizá debido a la proliferación de todo tipo de normas e instrucciones y a buen seguro dado el escasísimo número de contribuyentes a los que afecta y las grandes cifras de facturación de los mismos; se giran liquidaciones millonarias por supuestas irregularidades a sujetos que en buena lid nada deberían declarar por realizar operaciones de suministro de alcohol exento en régimen suspensivo. Quizá, posiblemente también agudizado porque sólo unos pocos leen y sufren ciertas interpretaciones administrativas, a diferencia por ejemplo del IRPF donde las leemos miles de contribuyentes, lo que sin duda dificulta más dar la espalda a la Ley y al Derecho».

35. Vid. En relación con la finalidad específica como objetivo distinto del exclusivamente presupuestario, las sentencias, Comisión/Francia, C-434/97, apartado 19; EKW y Wein & Co., C-437/97, apartado 31, y Hermann, C-491/03, apartado 16).

36. Vid. a este respecto por todos entre otros, SIMÓN ACOSTA, E., Tarjeta roja al céntimo sanitario …cit. Últimamente; por todos, DEL BLANCO GARCÍA, A. J., La incidencia del Derecho de la Unión Europea en el poder tributario de las Comunidades Autónomas: la supresión del Impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos, Crónica tributaria, núm. 149, 2013, pp. 67-81; MENÉNDEZ MORENO, A., De un céntimo a 13 mil millones en apenas diez líneas de argumentación, Quincena fiscal, núm. 8, 2014, pp. 11-17; GARCÍA NOVOA, C., La devolución del Impuesto sobre Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos, Quincena Fiscal, núm. 14, 2014 (consultado en www.aranzadidigital.es); IBÁÑEZ GARCÍA, I., Vías dispuestas en nuestro ordenamiento para realizar el derecho de reparación derivado de las Sentencias del TJUE en materia tributaria (A propósito de la recuperación del «céntimo sanitario»), Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 379, 2014, pp. 5-58.

37. Vid. sobre este particular, FERNÁNDEZ DE BUJÁN Y ARRANZ, A., La reforma del sistema tributario español: impuestos especiales y medioambientales, Quincena fiscal, núm. 18, 2014, págs. 85-102.

38. Vid. sobre este particular, las sentencias de 10 de enero de 2006, Skov y Bilka, C-402/03, apartado 51; de 3 de junio de 2010, Kalinchev, C-2/09, apartado 50, y Santander Asset Management SGIIC y otros, antes citada, apartado 59.

39. Lo mismo ocurre en los supuestos de IVA, a raíz del Acta Única Europea y como consecuencia del fracaso del Plan Cockfield y del compromiso de la eliminación de los controles en frontera.

El régimen transitorio del IVA que mantiene la tributación en destino supone que las operaciones entre Estados miembros tampoco –en los mismos términos que ocurre en los IIEE– ya se llamen importaciones y exportaciones sino adquisiciones intracomunitarias y entregas intracomunitarias.

40. FALCÓN Y TELLA, R. y PULIDO GUERRA, E., Derecho Fiscal Internacional,… cit. p. 353.

41. Como establece el art. 9.1 de la Directiva: «Las condiciones de devengo y el tipo impositivo aplicable serán los vigentes en la fecha del devengo en el Estado miembro en que se efectúe el despacho a consumo».

42. BUENO MALUENDA, C., Principales aspectos de la nueva regulación de los Impuestos Especiales en España tras la Directiva 2008/118/CE, Noticias de la Unión Europea, núm. 323, 2011, p. 74.

43. Cfr. art. 8 Directiva 2008/118/CE.

44. Además de acuerdo con el art. 34.2 de la Directiva, tiene que cumplir las siguientes obligaciones:

a) Presentar, antes de la expedición de la mercancía, una declaración ante la autoridad fiscal del Estado miembro de destino y garantizar el pago de los impuestos especiales (aunque dicha garantía podrá ser dispensada por el EM de destino);

b) pagar el impuesto correspondiente al Estado miembro de destino de acuerdo con los procedimientos establecidos por dicho Estado miembro;

c) someterse a todo control que permita a las autoridades competentes del Estado miembro de destino asegurarse de la recepción efectiva de los productos y del pago de los impuestos especiales que los gravan.

45. SOLANA VILLAMOR, F., Armonización de los impuestos especiales, en VV.AA., XXXIX Semana de Estudios de Derecho Financiero (El Mercado Único y las perspectivas fiscales para 1993), Instituto de Estudios Fiscales, 1994, p. 355.

46. En el momento de su despacho de aduana.

47. SOLANA VILLAMOR, F., Armonización de los impuestos especiales…cit., p. 356.

48. De acuerdo con el art. 18 de la Directiva, el Estado miembro de expedición podrá dispensar de la obligación de aportar la garantía respecto de los siguientes movimientos de productos sujetos a impuestos especiales en régimen suspensivo:

a) Movimientos que tengan lugar íntegramente en su territorio;

b) con el acuerdo de los demás Estados miembros interesados, movimientos de productos energéticos en el interior de la Comunidad, por vía marítima o a través de conducciones fijas.

49. Cfr. art. 7.2 Directiva 2008/118/CE.

50. Dicho sistema informatizado fue establecido en la Decisión núm. 1152/2003/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de junio de 2003, relativa a la informatización de los movimientos y los controles de los productos sujetos a impuestos especiales.

51. El mismo debe mencionar de forma claramente identificable el código administrativo de referencia único (ARC).

52. Vid. en este sentido art. 26 de la Directiva.

53. En ese supuesto, las autoridades competentes del Estado miembro de exportación cumplimentarán una notificación de exportación, sobre la base del visado expedido por la aduana.

54. Vid. art. 21.4 Directiva 2008/118.

55. Tanto la notificación de recepción prevista en el artículo 24 apartado 1, como la notificación de exportación prevista en el artículo 25 apartado 1, constituyen la prueba de que una circulación de productos sujetos a impuestos especiales ha finalizado (art. 28.1 de la Directiva).

56. De acuerdo con el art. 32 de la Directiva, para determinar si los productos sujetos a impuestos especiales están destinados al uso propio, los Estados miembros deberán atender, en particular, a los siguientes extremos:

a) Condición mercantil del tenedor de los productos sujetos a impuestos especiales y motivos por los que los tiene en su poder;

b) lugar en que se encuentran dichos productos sujetos a impuestos especiales o, en su caso, modo de transporte utilizado;

c) todo documento referente a los productos sujetos a impuestos especiales;

d) naturaleza de los productos sujetos a impuestos especiales;

e) cantidad de productos sujetos a impuestos especiales.

57. De acuerdo con el art. 33.1 de la Directiva en los impuestos especiales rige el principio de gravamen en destino (salvo en la circulación y tenencia por particulares de productos adquiridos en otro Estado miembro, las ventas a distancia y los envíos garantizados). Así, establece que «[…]en caso de que productos sujetos a impuestos especiales ya despachados a consumo en un Estado miembro se mantengan con fines comerciales en otro Estado miembro para ser entregados o utilizados, dichos productos estarán sujetos a impuestos especiales que pasarán a ser exigibles en este último Estado miembro».

58. De acuerdo con el art. 36.1 de la Directiva en relación con las ventas a distancia: «Los productos sujetos a impuestos especiales ya despachados a consumo en un Estado miembro, que sean adquiridos por un persona que no sea un depositario autorizado o un destinatario registrado establecido en otro Estado miembro que no ejerza actividades económicas independientes y que sean expedidos o transportados directa o indirectamente por el vendedor o por cuenta de este, estarán sujetos a impuestos especiales en el Estado miembro de destino».

El deudor del impuesto especial aplicable en el Estado miembro de destino es el vendedor. También lo puede ser, en el caso de España, un representante fiscal en calidad de sustituto del contribuyente. En ambos casos, deberán garantizar el pago que se llevará a cabo tras la llegada de los productos sujetos a impuestos especiales de fabricación al EM de destino.

Si los impuestos especiales de fabricación en el sistema de ventas a distancia han sido satisfechos en el país de origen, como también se debe satisfacer el impuesto en destino, los pagados en el primer Estado serán devueltos.

59. En este sentido, los considerandos cuarto a octavo de la Directiva 92/12/CEE tienen la siguiente redacción:

«Considerando que, para garantizar la creación y el funcionamiento del mercado interior, el devengo de los impuestos especiales debe ser idéntico en todos los Estados miembros;

Considerando que toda entrega, tenencia con vistas a la entrega o afectación a las necesidades de un operador que desarrolle de manera independiente una actividad económica o a las necesidades de un organismo de derecho público que tenga lugar en un Estado miembro distinto del de puesta a consumo, determinará la exigibilidad del impuesto especial en ese otro Estado miembro;

Considerando que los productos objeto de impuestos especiales que son adquiridos por los particulares para sus necesidades personales y transportados por ellos mismos deben gravarse en el Estado miembro donde dichos productos hayan sido adquiridos;

Considerando que, para determinar que los productos objeto de impuestos especiales no se destinan a fines personales sino comerciales, los Estados miembros deben tener en cuenta ciertos criterios;

Considerando que los productos objeto de impuestos especiales adquiridos por personas que no tengan la condición de depositario autorizado, operador registrado o no registrado y que sean enviados o transportados directa o indirectamente por el vendedor o por su propia cuenta deben estar gravados por el impuesto especial del Estado miembro de destino».

60. Vid. en este sentido el art. art. 51.6 de la Ley de IIEE señala que está exenta «la importación de carburantes contenidos en los depósitos normales de vehículos auto-móviles comerciales y de contenedores especiales, con un máximo de 200 litros».

61. Cfr. Dictamen del Comité Económico y Social Europeo sobre la «Propuesta de Directiva del Consejo relativa al régimen general de los impuestos especiales» COM(2008) 78 final/3 – 2008/0051 (CNS), Bruselas, 22 de octubre de 2008.

62. En este último supuesto no se considera que se ha cometido una irregularidad en el EM de expedición si, en un plazo de cuatro meses a partir del inicio de la circulación se aporta la prueba, a satisfacción de las autoridades competentes del Estado miembro de expedición, del final de la circulación, de conformidad con el artículo 20 apartado 2 de la Directiva, o del lugar en que se ha cometido la irregularidad.

63. Cfr. art. 10 de la Directiva.

64. Vid. Art. 34, apartado 2, letra a) de la Directiva.

65. Art. 36, apartado 4, letra a) de la Directiva.