Читать книгу El régimen general de los Impuestos Especiales - Antonio Fernández de Buján y Arranz - Страница 4

Los impuestos especiales llevan este calificativo por contraposición a los impuestos generales de todo sistema impositivo. Los impuestos especiales son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única –en su condición de impuestos especiales de fabricación–, la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de alcohol y las bebidas alcohólicas, hidrocarburos y labores del tabaco1. Por su parte, los impuestos especiales stricto sensu, permítaseme llamarlos así, son también monofásicos y gravan los siguientes consumos específicos: la matriculación de determinados medios de transporte, el suministro de energía eléctrica y la puesta a consumo de carbón.

De acuerdo con el tenor literal del artículo 2 de la Ley de IIEE hasta la redacción de la Ley 28/2014, el impuesto sobre la electricidad se incardinaba también en los impuestos especiales de fabricación. Parecía, a mi juicio, dicha inclusión un tanto forzada ya que aunque este impuesto está también armonizado en la Unión Europea tras la entrada en vigor de la Directiva 2003/96, en todo caso, la electricidad no circula en camiones y barcos, sino por cables, y eso introduce algunos cambios lo separan del resto de impuestos especiales de fabricación. Además, el grado de la armonización no es el mismo en todos los países de la UE, ya que por ejemplo no en todos los Estados miembros se aplicaba el régimen suspensivo de la electricidad. El impuesto especial de fabricación sobre la electricidad poco tiene que ver con los mismos, salvo que dicho bien inmaterial es producido en fábricas, por lo que parece razonable, a mi juicio, su incardinación de forma autónoma a los impuestos especiales de fabricación, en los IIEE stricto sensu.

Es indudable2 que los Estados miembros, en el ámbito de los IIEE, haciendo uso del margen de apreciación de que disponen para adoptar medidas contra la evasión y el fraude, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la consecución de tal objetivo, que no exceden de lo necesario para alcanzarlo. Esto es, pueden imponer a los interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que resulten proporcionados.

Ahora bien, cabe recordar que el objetivo de las directivas sectoriales, en el ámbito de los IIEE en concreto, es alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos objeto de los IIEE de fabricación, pues ello contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando posibles distorsiones de la competencia.

El régimen general de circulación, de entre la totalidad de los impuestos especiales de fabricación, es aplicable a los relativos al alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos y labores del tabaco. A dichos impuestos especiales de fabricación armonizados, les es de aplicación íntegramente lo dispuesto en la Directiva 2008/118/CE del Consejo, «sin que ello impida la introducción de otros gravámenes sobre determinadas prestaciones de servicios, siempre que no tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios y no den lugar, en el comercio intracomunitario, a formalidades relativas al cruce de fronteras» como se indica en la EM de la Ley de IIEE.

En esta misma línea se establece en el punto 4 de la EM de la Directiva 2008/118/CE que «los productos sujetos a impuestos especiales pueden estar gravados con otros impuestos indirectos que persigan una finalidad concreta. En tales casos, no obstante, y para no menoscabar la utilidad de las normas comunitarias en materia de impuestos indirectos, es indispensable que los Estados miembros se atengan a determinados elementos esenciales de esas normas».

Esta potestad conferida a los Estados miembros ha sido aprovechada por nuestro legislador para introducir en el ordenamiento, por ejemplo, el Impuesto especial sobre determinados medios de transporte, el Impuesto sobreprimas de seguros o el Impuesto sobre gases fluorados de efecto invernadero3.

A la vista de la configuración del impuesto sobre gases fluorados de efecto Invernadero, este tributo muestra cierta similitud con los impuestos especiales –en particular con el impuesto especial sobre el carbón–, entre los que se encuadra a efectos de su gestión, aun cuando no se defina expresamente como tal ni se haya incluido su regulación en el ámbito de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales4.

Recordemos que la Exposición de Motivos de esta Ley justifica el doble gravamen (por el IVA y por el impuesto especial) a que se ve sometido el consumo de los bienes que son objeto de los impuestos especiales en los costes sociales que generan dichos bienes, no tenidos en cuenta a la hora de fijar sus precios privados, que deben ser sufragados por los consumidores, mediante una imposición específica que grave selectivamente estos consumos, cumpliendo, además de su función recaudatoria, una finalidad extrafiscal como instrumento de las políticas sanitaria, energética, de transportes, de medio ambiente, etc.

Como ya se ha indicado, sobre este particular, se establece en la Directiva 2008/118/CE que los Estados miembros podrán recaudar impuestos sobre: a) productos distintos de los sujetos a impuestos especiales; b) prestaciones de servicios, incluidos los relacionados con productos sujetos a impuestos especiales, que no tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios5. No obstante, la imposición de tales gravámenes no podrá dar lugar, en el comercio entre Estados miembros, a trámites conexos al cruce de fronteras.

A propósito de los impuestos especiales ha señalado FALCÓN que los mismos presentan diversas particularidades desde el punto de vista jurídico que es preciso destacar. En primer lugar, han sido un elemento de suma importancia en el desarrollo de la técnica tributaria. En efecto, a diferencia de lo que ocurre en otros impuestos, en que las exenciones y tipos reducidos resultan excepcionales y responden a menudo a finalidades extrafiscales o de incentivo, en los impuestos especiales de fabricación el hecho imponible se describe inicialmente en las Directivas y en nuestra Ley interna de una forma muy amplia, de modo que alcanza cualquier supuesto de fabricación o importación del producto objeto de los citados impuestos, como es el caso de los hidrocarburos, las labores del tabaco y el alcohol y las bebidas alcohólicas.

Ello se hace así para asegurar que los mecanismos de control, especial-mente intensos en estos tributos, se aplican de forma general, con independencia del destino que finalmente se dé a los productos fabricados o importados. En este contexto, los supuestos de no sujeción y exención, así como los tipos reducidos, no pueden considerarse como una excepción al ámbito normal de aplicación del impuesto, sino como un mecanismo para completar la definición de los consumos que se quieren gravar6.

Cabe señalar que como consecuencia de esta extraordinaria amplitud del hecho imponible en los impuestos especiales de fabricación, así como por su complejidad, singularidad y variedad, los productos objeto de los mismos, están sometidos a un férreo y laborioso control por parte de la Administración tributaria, circunstancia que, en principio, justifica que se extremen los requisitos formales.

Ahora bien, como concluye el TS en su sentencia de 27 de febrero de 2018, «dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la norma-tiva doméstica es trasposición de las disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal». Cabría señalar, por tanto, en mi opinión que a raíz de esta sentencia se ha producido un «giro copernicano», en relación con el férreo cumplimiento de las formalidades en el ámbito de los IIEE7.

Sobre este particular, en relación con el cumplimiento de los requisitos formales en el IE sobre Hidrocarburos, ha afirmado el TJUE en su sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-OEwit, asunto C-418/14, que lo relevante es el cumplimiento del requisito material y que el incumplimiento del requisito formal no puede acarrear la inaplicación de la exención (por cuanto que dicho tribunal estableció que esto último en todo caso podría dar lugar a sanciones)8.

Cabe señalar, en suma, que el privilegiado lugar que ocupan los impuestos especiales en el panorama fiscal español en orden a la recaudación de recursos para las arcas del erario, no se corresponde con el estudio dedicado a su régimen jurídico por la doctrina científica y los profesionales del sector en el ámbito público y privado, si bien, las contribuciones se han incrementado de forma notable en los últimos años. El presente estudio pretende contribuir a engrosar esta lista.

1. Se indica en la Directiva 2008/118/CE, de 16 de diciembre, por la que se establece un régimen general de los impuestos especiales que gravan directa o indirectamente el consumo de los siguientes los productos:

a) productos energéticos y electricidad, regulados por la Directiva 2003/96/CE;

b) alcohol y bebidas alcohólicas, regulados por las Directivas 92/83/CEE y 92/84/CEE;

c) labores del tabaco reguladas por las Directivas 95/59/CE, 92/79/CEE y 92/80/CEE.

2. Cfr. STJUE de 2 de junio de 2016 Roz-Swit, C-418/14.

3. En la presente tabla podemos encontrar la regulación de los IIEE tanto nacional como comunitaria:

4. Del mismo modo el nuevo Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, que está previsto que entre en vigor en julio de 2021. Sobre este nuevo impuesto, cabe señalar que el título VIII del Borrador del Anteproyecto de Ley establece el «Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables» que, de acuerdo con los considerandos, tiene como finalidad «la utilización del menor número posible de envases de plástico no reutilizables en el territorio español».

Se trata de un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los envases de plástico no reutilizables que vayan a ser objeto de introducción en el mercado. También está sujeta al impuesto la introducción irregular.

Son contribuyentes los fabricantes, importadores o adquirentes intracomunitarios y, en su caso, los que realicen la introducción irregular.

No estarán sujetas al impuesto las adquisiciones intracomunitarias, ni las importaciones de envases de plástico no reutilizables realizadas con fines particulares cuando el peso de los envases objeto de dichas operaciones no exceda de 5 kilogramos.

Por su parte, está exenta la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de aquellos envases de plástico no reutilizables que:

a) Se destinen a ser enviados directamente por el fabricante, importador o adquirente intracomunitario a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.

b) Con anterioridad a la finalización del plazo previsto para efectuar la autoliquidación del impuesto, hayan sido destruidos, siempre que se pruebe su destrucción ante la Administración.

c) Destinados al acondicionamiento primario de medicamentos, siempre que dichas circunstancias queden acreditadas previo requerimiento de la Administración.

La base imponible estará constituida por la cantidad, expresada en kilogramos, de plástico contenida en los envases que forman parte del ámbito objetivo de este impuesto.

A los efectos de la obtención de la base liquidable, los contribuyentes que realicen la fabricación de envases podrán reducir de la base imponible del impuesto la cantidad de plástico incorporado al proceso de fabricación, expresada en kilogramos, proveniente de plástico reciclado de productos utilizados en el territorio de aplicación del impuesto.

A estos efectos, los gestores de residuos están obligados a acreditar la cantidad de plástico, proveniente de plástico reciclado, que se entregue a los fabricantes de envases.

El tipo impositivo será de 0,45 euros por kilogramo.

En relación con otro tributo que grava consumos específicos y que probable-mente entre en vigor en los próximos meses cabe señalar el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos y la incineración de residuos.

Con carácter general, el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos y la incineración de residuos es un tributo de carácter indirecto que recae sobre los residuos producidos cuya opción elegida para su tratamiento sea el depósito en vertederos o la incineración.

El impuesto se ha configurado como un tributo cedido, con posibilidad de gestión por parte de las Comunidades Autónomas. La recaudación del impuesto se asignará a las Comunidades Autónomas en función del lugar donde se realicen los hechos imponibles gravados por el mismo.

Constituyen el hecho imponible y, consecuentemente, el devengo del impuesto:

a) Entrega de residuos en vertederos.

b) Entrega de residuos en instalaciones de incineración.

En estos dos supuestos el devengo se producirá, cuando la respectiva entrega, sea aceptada por el titular de la gestión del vertedero.

c) El almacenamiento de residuos, tanto en el lugar de producción de los residuos como fuera de él, por un período superior a los plazos previstos en el apartado i) del artículo 2 del Real Decreto 646/2020, sobre depósito en vertedero (entre 6 meses y 2 años, según proceda).

En este caso, el devengo se producirá en la fecha en la que se superen los plazos de almacenamiento previstos.

d) El abandono de residuos o incineración en lugares no autorizados.

En estos dos supuestos el devengo se producirá, en la fecha en la que se constate dicha incineración o abandono y el responsable.

Están exentos, los supuestos de fuerza mayor, así como la entrega de residuos en vertederos o en instalaciones de incineración que procedan de operaciones sujetas que hubiesen tributado efectivamente por ese impuesto.

Son contribuyentes del impuesto las personas o entidades que realicen el hecho imponible.

En los supuestos relativos al hecho imponible de las letras a) y b), son sujetos pasivos como sustitutos del contribuyente los que sean titulares de la explotación de los vertederos y de las instalaciones de incineración.

Tendrán la consideración de responsables subsidiarios los propietarios, usufructuarios, arrendatarios o poseedores por cualquier título de los terrenos, inmuebles o instalaciones donde se efectúen el abandono de residuos o incineración en lugares no autorizados (salvo comunicación previa del referido abandono a la Administración responsable).

La base imponible, que se determinará por cada instalación, estará constituida por el peso, referido en toneladas métricas, de los residuos entregados en vertederos o instalaciones de incineración, almacenados, abandonados o incinerados.

El tipo impositivo que depende del hecho imponible que corresponda, variará desde 3 euros por tonelada métrica hasta 40 euros por tonelada métrica.

5. Vid. sobre este particular SSTJUE de 20 de marzo de 2014, Caixa d’Estalvis i Pensions de Barcelona y Generalidad de Cataluña, asunto C-139/12, y la sentencia de 3 de octubre de 2006, Banca Popolare di Cremona Soc. coop. arl y Agenzia Entrate Ufficio Cremona, asunto C-475/03. Esta última sentencia señala que para apreciar si un impuesto, un derecho o una tasa tiene carácter de impuesto sobre el volumen de negocios en el sentido del artículo 33 de la Sexta Directiva, es preciso, especialmente, cerciorarse de si produce el efecto de entorpecer el funcionamiento del sistema común del IVA al gravar la circulación de bienes y servicios e incidir en las transacciones comerciales de manera comparable a la que caracteriza al IVA.

Cabe señalar que la Sexta Directiva ha sido sustituida por la Directiva 2006/112/ CE, de 28 de noviembre, por la que se establece el sistema común del Impuesto sobre el valor añadido.

6. FALCÓN Y TELLA, R., en prólogo a FERNÁNDEZ DE BUJÁN Y ARRANZ, A., Fiscalidad de los productos sometidos a Impuestos Especiales, Thomson Reuters-Aranzadi, 2016, p. 25.

7. En la STS de 27 de febrero de 2018, el Alto Tribunal determina si la Administración tributaria, cuando no discute que el destino dado a los productos sometidos al impuesto especial sobre hidrocarburos es el previsto para gozar de un tipo reducido o una exención en dicho tributo, puede aun así regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo y exigirle el pago al tipo ordinario con fundamento en que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal.

En la sentencia de instancia se hacía prevalecer la forma sobre la sustancia. Sin embargo, el TJUE en varias sentencias muy recientes, había sentado un criterio de acuerdo con el cual no cabe «sustantivizar» los requisitos formales.

8. Muy recientemente, este criterio ha sido reiterado en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakarų Baltijos laivų statykla, asunto C-151/16, con arreglo a la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (apartado 46).