Читать книгу Lecciones de Derecho Mercantil Volumen I - Aurelio Menéndez Menéndez - Страница 98

La auditoría de cuentas es una actividad que sólo puede ser realizada por aquellos profesionales titulados o por aquellas sociedades profesionales autorizadas para el ejercicio de esa actividad. Esa autorización se obtiene por la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) que se lleva por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (art. 8 LAC y arts. 20 y ss. Regl.), organismo autónomo de carácter administrativo, adscrito al Ministerio de Economía y Competitividad, al que corresponde el control y disciplina del ejercicio de la actividad auditora y el control técnico de las auditorías de cuentas (art. 46 LAC). La Ley fija los requisitos de aptitud profesional que deben reunir los auditores personas naturales que soliciten esa autorización: haber obtenido una titulación universitaria, haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado (art. 9 LAC). El ejercicio de la función auditora puede ser desarrollado también por sociedades de auditores de cuentas, que igualmente deberán inscribirse en el citado Registro administrativo. Se trata de sociedades profesionales especiales (v. disp. adic. 1.ª LSP) en las que la mayoría de los derechos de voto deben corresponder a auditores o a sociedades de auditoría y en las que la mayoría de los miembros del órgano de administración deben ser igualmente auditores o sociedades de auditoría (art. 11 LAC).

En el ejercicio de la auditoría los auditores y las sociedades de auditores están sometidos a dos principios básicos: en primer lugar, el principio de la profesionalidad; y en segundo lugar, el principio de la independencia.

A) El principio de profesionalidad. Escepticismo y juicio profesionales. La profesionalidad del auditor se manifiesta en el grado de diligencia exigible en el cumplimiento de la tarea encomendada; en la necesidad de acomodar su actuación en todo momento a la ética, a la normativa legal o reglamentaria vigente y a las denominadas «normas técnicas de auditoría de cuentas», que son vinculantes para todos los auditores; y en el sometimiento a las normas de control de calidad interno (art. 2 LAC).

Estas normas de auditoría –internacionales, de la Unión Europea o nacionales– son de contenido muy variado, y pueden ser clasificadas en tres grandes grupos. En primer lugar, las normas técnicas de carácter general, que son las que se ocupan de las condiciones que debe reunir el auditor, el comportamiento a seguir y el deber de secreto. En segundo lugar, las normas técnicas sobre la ejecución del trabajo, como la referente a la utilización de técnicas de muestreo (NIA-ES 530), la que se ocupa de las «manifestaciones escritas» (NIA-ES 580), la relativa a los denominados «hechos posteriores al cierre» (NIA-ES 560), la que tiene como objeto las «confirmaciones externas» (NIA-ES 505) o la que se ocupa de la utilización del trabajo de expertos independientes por los auditores de cuentas (NIA-ES 620). Y, en tercer lugar, las reglas técnicas sobre preparación de informes especiales, como, por ejemplo, las relativas a la determinación del valor razonable de las acciones, las relativas al aumento del capital de una sociedad anónima con cargo a reservas (Res. ICAC de 27 de julio de 1992), las relativas a la verificación de determinados informes que deben realizar los administradores de sociedades anónimas –así, en caso de exclusión o limitación del derecho de suscripción preferente (Res. ICAC de 16 de junio de 2004), en caso de aumento del capital social por compensación de créditos (Res. ICAC de 10 de abril de 1992) o en caso de emisión de obligaciones convertibles (Res. ICAC de 23 de octubre de 1991)–.

La normativa concreta que, en la realización de cualquier trabajo de auditoría de cuentas, el auditor debe actuar con escepticismo, entendiéndose por escepticismo profesional la actitud que implica mantener siempre una mente inquisitiva y especial alerta ante cualquier circunstancia que pueda indicar una posible incorrección en las cuentas anuales auditadas, debida a error o fraude, y examinar de forma crítica las conclusiones de auditoría. En este sentido, el auditor debe realizar un juicio profesional, esto es, aplicar de forma competente, adecuada y congruente con las circunstancias que concurran en cada caso, su formación práctica, conocimientos y experiencia de conformidad con las normas de auditoría (art. 13 LAC).

B) El principio de independencia. Pero, además, los auditores de cuentas son profesionales independientes respecto del empresario o de la sociedad a auditar. La Ley establece que los auditores de cuentas «deberán ser independientes, en el ejercicio de su función, de las entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos contables se vea comprometida» (art. 14 LAC). La independencia del auditor es presupuesto indispensable de la actividad auditora. Las funciones atribuidas por la Ley a estos profesionales no pueden cumplirse adecuadamente si esa independencia falta o si puede verse gravemente amenazada. El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas es el organismo encargado de velar por el adecuado cumplimiento del deber de independencia, así como de valorar en cada trabajo concreto la posible falta de independencia de un auditor de cuentas o de una sociedad de auditoría.

Independencia es «la ausencia de intereses o influencias que puedan comprometer la objetividad del auditor en la realización de su trabajo de auditoría» (art. 37.1 Regl.). Las derogadas «normas técnicas de auditoría» definían la independencia como una «actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, así como en la formulación de conclusiones» (Norma técnica 1.3.4).

Para detectar e identificar las amenazas a su independencia, los auditores deben establecer los procedimientos necesarios, aplicando las medidas de salvaguarda adecuadas y suficientes para eliminarlas o reducirlas (art. 15 LAC). Así, se prevé que dispongan de mecanismos internos de control de calidad, que deberán incluir, entre otros aspectos, medidas organizativas y administrativas eficaces para prevenir, detectar, evaluar, comunicar, reducir y, cuando proceda, eliminar cualquier amenaza a la independencia (art. 28 LAC).

También con el fin de garantizar la independencia del auditor o de la sociedad de auditoría, se ha articulado un amplio régimen de incompatibilidades legales, de modo tal que, cuando concurren, tiene que considerarse necesariamente que el auditor no goza de la «suficiente independencia» para el ejercicio de la función profesional que le corresponde (art. 16 LAC). La actuación profesional sin suficiente independencia constituye un caso de infracción muy grave [art. 72, letra b), LAC].

Igualmente, para facilitar la rotación de auditores –y, de este modo, potenciar la independencia–, la Ley establece límites de tiempo para la contratación de los auditores cuando la auditoría es legalmente obligatoria: los auditores serán contratados por un período de tiempo determinado inicial que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar; y, una vez finalizado ese período para el que hubieran sido contratados, los sucesivos contratos tienen que tener como máximo tres años de duración. Si a la finalización del período inicial o de prórroga del mismo, ninguna de las partes hubiese manifestado lo contrario, el contrato se entiende prorrogado tácitamente por un plazo de tres años (art. 22.1 LAC).

La principal obligación del auditor es la realización de la auditoría de cuentas encargada en firme. El incumplimiento de este deber es causa de resolución del contrato de auditoría, con indemnización de daños y perjuicios a cargo del auditor (art. 1101 CC). Pero, además, constituye infracción administrativa. A fin de impedir que estas situaciones se produzcan, la Ley no sólo configura el incumplimiento contractual como falta administrativa grave, sino que establece la misma calificación para la aceptación de trabajos de auditoría que superen la capacidad media en horas del auditor de cuentas, de acuerdo con lo establecido en las «normas de auditoría de cuentas» [art. 73, letras a) y e), LAC]. La independencia del auditor queda también reforzada por la imposibilidad de rescindir el contrato que les vincula a la sociedad auditada sin que medie justa causa (art. 264.3 LSC). En relación con la auditoría en «entidades de interés público» –entre las que se incluyen las sociedades cotizadas– (art. 3.5 LAC), se establecen reglas particulares (arts. 33 a 45 LAC), que prevén la aplicación del Reglamento (UE) 537/2014, de 16 de abril, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público.

Para el desempeño de la función auditora, los auditores de cuentas nombrados tienen derecho a obtener toda clase de informaciones y hacer todas las verificaciones que estimen necesarias. Normalmente, el auditor procederá a examinar, mediante un sistema de muestreo selectivo, las anotaciones contables y los soportes documentales que han servido de base para la realización de esos asientos; y realizará cuantas comprobaciones considere necesarias u oportunas. Los métodos para corroborar la exactitud de esos asientos son muy variados, como, por ejemplo, la circulación de cartas a los acreedores solicitando confirmación de saldos, remisión de cartas a los prestadores de servicios solicitando información de determinados extremos (v.gr.: cartas a los abogados de la sociedad solicitando relación de litigios en tramitación, riesgos jurídicos existentes), solicitud de carta de manifestaciones a la propia dirección de la sociedad, etc. La fiabilidad de la evidencia obtenida por el auditor está en relación con la fuente de que se obtenga (interna o externa) y de la naturaleza de la información facilitada (visual, documental u oral), si bien el auditor debe partir de que la evidencia externa (por ej., las confirmaciones recibidas de terceros) es más fiable que la interna, y la evidencia en forma de documentos y manifestaciones escritas es más fiable que la procedente de declaraciones orales. Por supuesto, la «carta de manifestaciones de la dirección» no puede sustituir a los procedimientos normales que deben aplicar los auditores para la obtención de la evidencia necesaria y suficiente en que fundamentar la opinión técnica. En todo caso, la Ley exige la designación, conforme a criterios de calidad, independencia y competencia, de, al menos, un auditor principal responsable de la realización del trabajo de auditoría. Para la organización del trabajo, se establece la elaboración de un archivo que comprenderá, al menos, el análisis y la evaluación realizadas previamente a la aceptación o continuidad del trabajo, incluyendo los aspectos relativos al deber de independencia, así como el resto de documentación que pruebe y soporte las conclusiones obtenidas en la realización del trabajo, incluidas las que consten en el informe (art. 29 LAC).

Naturalmente, el auditor está obligado a mantener el secreto de cuanta información conozca en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas (art. 31 LAC). La documentación referente a cada auditoría de cuentas, incluidos los denominados «papeles de trabajo» del auditor que constituyan las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe, debe ser conservada y custodiada por el auditor durante el plazo de cinco años a contar desde la fecha del informe de auditoría (art. 30 LAC).