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„Das Kapital ist ein scheues Reh.“ Insbesondere aus dem Umfeld von Börsenmaklern und Aktienhändlern ist dieser Satz immer wieder zu hören. Man hört ihn so häufig, dass sich längst nicht mehr mit Bestimmtheit ausmachen lässt, wer ihn eigentlich geprägt hat. So wird er neben dem Ökonomen P.J. Dunning unter anderem – und ohne Anspruch auf Vollständigkeit – Karl Marx, Bertolt Brecht, dem ehemaligen Bundeswirtschaftsminister Karl Schiller und schließlich Theo Waigel zugeschrieben. Letzterer spielt unter den Genannten eine besondere Rolle. Er war noch zu einer Zeit Bundesfinanzminister (1997/1998), für die das Bundesverfassungsgericht die Besteuerung von Einkünften aus sog Spekulationsgeschäften (nunmehr: private Veräußerungsgeschäfte) bei Wertpapieren im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr 2 EStG aF wegen struktureller Vollzugsdefizite für verfassungswidrig erklärt hat[1].

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Abgesehen jedoch von der damit angesprochenen schlichten Nichterklärung steuerpflichtiger Einkünfte (das ist – nota bene – kein Kavaliersdelikt, sondern Steuerhinterziehung, § 370 AO) bedarf es auf der rein nationalen Ebene und in den Grenzen des geltenden Rechts durchaus einiger Kreativität der Steuerpflichtigen (oder ihrer Berater), Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG ganz oder teilweise gar nicht erst im steuerbaren Bereich anfallen zu lassen. Ein Gleiches gilt für die übrigen Einkunftsarten im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG und insbesondere für diejenigen unter ihnen, deren Einkunftsquelle[2] nicht so beweglich ist wie das eingangs bemühte scheue Reh (namentlich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, § 19 EStG, oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG).

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Geht es um die immer weiter ausufernde normative Verdichtung gerade in diesem Bereich, zeigen sich Unmut und Verdruss der Steuerpflichtigen in besonderem Maße. Schließlich haben vor allem Arbeitnehmer, bei denen die Einkommensteuer aus Gründen der Vereinfachung als Vorauszahlung im Wege des Lohnsteuerabzugs (§§ 38 ff EStG) erhoben wird[3], kaum eine Möglichkeit, ihre Steuerlast durch Gestaltungen oder gar gezielte Steuerplanung zu senken: Der Steuersatz der Einkommensteuer ist ceteris paribus vom Nordseebad List auf Sylt (geografisch der nördlichste Ort Deutschlands) bis Einödsbach bei Oberstdorf (geografisch der südlichste Ort Deutschlands) identisch, so dass ein Steuerwettbewerb im Inland jedenfalls insoweit nicht denkbar ist[4]. Auch eine Steuerflucht[5] wird man innerhalb Deutschlands kaum beobachten können.

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Außerhalb der Fesseln des nationalen Steuerrechts jedoch eröffnen sich für unser Reh nicht nur weitere Wiesen und Weiden, sondern ein schier unerschöpfliches Paradies, welches in doppeltem Sinne eine grenzenlose, in der Steuerrechtspraxis aber häufig trügerische Freiheit suggeriert: Eine sanktionslose Verlagerung von Einkunftsquellen scheint – jedenfalls in der Europäischen Union – durch die europarechtlich verbürgten Grundfreiheiten[6] gesichert, auch wenn die Finanzverwaltung mit den Regelungen über sog. Funktionsverlagerungen (§ 1 Abs. 3 Sätze 9 ff AStG) gegenzusteuern sucht und die Bundesrepublik Deutschland inzwischen vermehrt von dem Instrument des Auskunftsabkommens Gebrauch macht. Und dass der Steuerpflichtige vorbehaltlich wirtschaftlicher Gründe sowie vorbehaltlich der Nichtfeststellung einer gesetzlichen Missbilligung im Einzelfall[7] nicht zur Zahlung von Steuern verpflichtet ist, sondern im Gegenteil den der Besteuerung zugrunde liegenden Sachverhalt (vgl § 38 AO) so gestalten darf, dass eine geringere oder gar keine Steuerbelastung entsteht, entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs[8].

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Es ist nicht einsichtig, warum letztgenannter Grundsatz nur gelten soll, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen einer bereits bestehenden persönlichen Steuerpflicht (vgl § 1 EStG und §§ 1, 2 KStG)[9] aufgrund rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten die Nichtsteuerbarkeit oder die fehlende oder reduzierte Steuerpflicht von Einkünften herbeiführt. Der Grundsatz darf auch bemüht werden, wenn der Steuerpflichtige gar nicht erst in die deutsche Steuerpflicht hineinwächst oder er diese wieder verlässt. An verschiedenen Stellen – namentlich bei der beschränkten Steuerpflicht – lässt zudem auch der Gesetzgeber erkennen, dass die Regelungen über die Steuerbarkeit bestimmter Sachverhalte notwendig lückenhaft bleiben[10], so dass es dem Steuerpflichtigen freistehen muss, ob er sich dem nationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland oder einem anderen Steuerrechtsregime unterstellen möchte.

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Nie war es einfacher als heute, binnen Sekunden erhebliche Vermögenswerte in das Ausland zu transferieren. Auch die Mobilität der Steuerpflichtigen hat ein nie gekanntes Ausmaß angenommen. Hinzu kommt, dass die Staaten, die sich in der Staatengemeinschaft als gleichberechtigte Rechtssubjekte gegenüberstehen, miteinander in einen Steuerwettbewerb eingetreten sind, dessen Ende noch immer nicht absehbar ist. All dies führt letztlich dazu, dass die Staaten um wirtschaftlich rege und finanzkräftige Steuerpflichtige konkurrieren, weil sich der stetig steigende Finanzbedarf anderenfalls nicht mehr hinreichend decken lässt. In einem Wohlfahrtsstaat wie der Bundesrepublik Deutschland zeigt sich dies beinahe täglich aufs Neue, und wenn wirtschaftliche Krisen hinzutreten, wie 2008 die sog. Finanzkrise und 2020 die durch Covid-19 ausgelöste Rezession, kumulieren sich diese Probleme schnell.

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Es nimmt daher nicht Wunder, dass das scheue Reh nicht nur gehegt und gepflegt, sondern zuweilen regelrecht angelockt werden muss. Der Lockruf muss dabei nicht einmal primär international ausgerichtet sein. Auch im rein nationalen Bereich werden dem Steuerpflichtigen gelegentlich Möglichkeiten offeriert, sich – ungeachtet der konkreten Gründe für seine Situation – weitergehend als bislang der deutschen Besteuerung zu unterstellen (man denke nur an das Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit vom 23.12.2003[11]). Nicht wenige Steuerpflichtige haben diese Chance genutzt und ihr Kapital zurück in das Inland überführt.

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Gleichwohl hat die internationale Steuerplanung[12] in den vergangenen Jahren stark an Attraktivität gewonnen. Ihre Bedeutung wird in der Zukunft noch weiter zunehmen, weil das Reh dem (weitergesponnenen) Sprichwort nach immer von der hohen zur niedrigeren Besteuerung flieht. Die zunehmende Regelungsdichte, das Nebeneinander nationaler Steuerhoheiten, die Verteilung von Besteuerungsansprüchen zwischen den Staaten durch Doppelbesteuerungsabkommen und auch rein faktische Schwierigkeiten (etwa Sprachbarrieren oder unterschiedliche Kulturen) haben dabei zu einer Komplexität geführt, die auch von dem Kundigen nicht immer leicht zu durchschauen ist. Hinzu kommt, dass die internationale Beweglichkeit von Steuerpflichtigen und Einkunftsquellen gegenläufige Reaktionen der Finanzverwaltungen hervorruft, die nicht eben zur Vereinfachung des Steuerrechts und einer praxistauglicheren Anwendung führen. Oftmals entstehen dadurch weitere administrative und sonstige Belastungen des Steuerpflichtigen, wie es beispielsweise für Verrechnungspreise seit dem Jahr 2003 im Bereich der sog. erweiterten Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten gemäß § 90 Abs. 3 AO[13] zu beobachten ist und was mit den neuen Anzeigepflichten für grenzüberschreitende Steuergestaltungen (§§ 138d ff. AO) einen besonders beklagenswerten Niederschlag gefunden hat.

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Zu konstatieren ist insgesamt, dass der deutsche Gesetzgeber mittlerweile äußerst sensibilisiert ist für Steuergestaltungen gerade im internationalen Bereich. Ein anschauliches Beispiel hierfür ist die durch das Jahressteuergesetz 2007[14] eingeführte sog. Qualifikationsverkettung in § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG, nach der eine Zahlung der Gesellschaft an den Gesellschafter nur dann als verdeckte Gewinnausschüttung beim Gesellschafter behandelt wird, wenn die Zahlung auch korrespondierend bei der zahlenden Gesellschaft als verdeckte Gewinnausschüttung und damit als steuerlich nicht abzugsfähig qualifiziert wird, maW, die vGA ist beim Gesellschafter nur dann steuerbefreit, wenn sie das Einkommen der leistenden Gesellschaft nicht gemindert hat. Einige Jahre später wurde diese Regelung auf „gewöhnliche Dividenden“ ausgeweitet. Hierdurch werden in den letzten Jahren vermehrt aufgesetzte Gestaltungen insbesondere von multinationalen Konzernen verhindert, wonach aufgrund von sog. Qualifikationskonflikten eine Zahlung einer ausländischen Tochtergesellschaft als steuerlich abzugsfähiger Zins, dieselbe Zahlung bei der inländischen Muttergesellschaft jedoch als wirtschaftlich betrachtet zu 95% steuerfreie Dividende nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG behandelt wurde.

Auch auf europäischer Ebene beobachtet man die „Gestaltungsmöglichkeiten“ im internationalen Kontext mit Skepsis. Am 2.2.2009 bereits hatte die Europäische Kommission zwei Richtlinienvorschläge zur Steuerbetrugsbekämpfung erlassen. Sie sollen die Verwaltungszusammenarbeit und die Beitreibung von Steuern zwischen den Mitgliedstaaten erleichtern. Zudem soll das Bankgeheimnis insoweit partiell aufgehoben werden.

Die Kommission hatte ferner am 6.12.2012 einen Aktionsplan zur Verstärkung der Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerhinterziehung auf den Weg gebracht, der 34 Einzelvorschläge zu diesem Bereich enthält. Er wird ergänzt durch eine Empfehlung gleichen Datums betr. aggressive Steuerplanung, die insbesondere die Überarbeitung der ertragsteuerlichen Richtlinien sowie die Aufnahme allgemeiner und besonderer Missbrauchsklauseln in DBA zum Gegenstand hat. Eine weitere Kommissions-Empfehlung gleichen Datums befasst sich mit dem verantwortungsvollen Handeln von Drittstaaten, mit der diese zu Mindeststandards im steuerlichen Bereich angehalten werden sollen (Beispiele: Anknüpfung an Kriterien des Code of Conducts zum unfairen Steuerwettbewerb, Erstellung einer „schwarzen Liste“, Anknüpfung an Kriterien des Global Forums zu Transparenz und Informationsaustausch, etc).

Für Aufsehen sorgte ferner in jüngerer Zeit der von der OECD veröffentlichte Aktionsplan gegen sog. Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). Die OECD hatte den G20 im Februar 2013 einen umfassenden Bericht über die Ursachen und Auswirkungen von Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen von multinational tätigen Unternehmen vorgelegt. Aufgrund dieses Berichts haben die G20 der OECD ein Mandat für die Erarbeitung eines umfassenden Aktionsplans erteilt. Bei der Erstellung des Aktionsplans, der von der G20 am 20.7.2013 in Moskau gebilligt wurde, hat Deutschland maßgeblich mitgewirkt. Der Aktionsplan ist als ein Katalog mit Maßnahmen gegen Base Erosion and Profit Shifting zu verstehen, auf dessen Grundlage bis Ende 2015 wirksame, international abgestimmte Regelungen gegen Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen erarbeitet wurden. Der Aktionsplan umfasst die folgenden 15 Maßnahmen: 1. Besteuerung der digitalen Wirtschaft; 2. Verhinderung doppelter Nichtbesteuerung bei hybriden Gestaltungen; 3. Erarbeitung von internationalen Standards für die Hinzurechnungsbesteuerung; 4. Verhinderung von Steuerverkürzungen durch Regelungen zur Versagung des Zinsabzugs; 5. Umgestaltung der Arbeiten zu steuerschädlichen Regimes; 6. Verhinderung von unrechtmäßiger Inanspruchnahme von DBA-Vorteilen; 7. Aktualisierung des Betriebsstättenbegriffs, um die künstliche Vermeidung des Betriebsstättenstatus zu verhindern; 8. Aktualisierung der Verrechnungspreisleitlinien in Hinblick auf immaterielle Wirtschaftsgüter; 9. Aktualisierung der Verrechnungspreisleitlinien in Hinblick auf Risiko- und Kapitalzuordnungen; 10. Aktualisierung der Verrechnungspreisleitlinien in Hinblick auf andere risikobehaftete Transaktionen; 11. Entwicklung von Methoden und Regelungen, um Daten über Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen zu erlangen; 12. Überarbeitung der Dokumentationsanforderungen für die Verrechnungspreisermittlungen; 13. Verbesserung der Transparenz in Hinblick auf aggressive Steuerplanungen; 14. Verbesserung der Verwaltungszusammenarbeit in Verständigungs- und Schiedsverfahren; 15. Entwicklung einer multilateralen Vertragsgrundlage für die Umsetzung von BEPS-Maßnahmen.

Einen Sonderweg der Missbrauchsbekämpfung gehen die USA mit ihrem FATCA („Foreign Account Tax Compliance Act“). Ziel des FATCA ist es, zu verhindern, dass in den USA Steuerpflichtige Geld in ausländische Steueroasen schaffen. Dies soll vor allem durch eine Ausweitung der Berichtsverpflichtungen (Reporting) erreicht werden:

–	Finanzinstitutionen müssen einen zusätzlichen Vertrag mit dem IRS abschließen.
–	Alle Kunden, auch Nicht-US-Kunden außerhalb der USA, müssen hinsichtlich ihrer US-Steuerpflicht eindeutig identifiziert werden. Insbesondere sind solche US-Personen zu identifizieren, die Anteilsinhaber von Unternehmen und Personengesellschaften sind.
–	Bereits der Verdacht, dass ein Deutscher eine „US-Person“ sein könnte, soll Finanzinstitutionen dazu verpflichten, deutsche Datenschutzbestimmungen zu missachten und Auskünfte an einen fremden Staat zu erteilen.
–	Es müssen nun auch Einlagenkonten und nicht an der Börse gehandelte Beteiligungen am Kapital bzw Verbindlichkeiten jährlich an den IRS gemeldet werden.
–	Der Begriff der Einnahmen, die zu berichten sind, ist stark erweitert worden.
–	Gutschriften, Belastungen und Höchststände auf den Konten sind zu berichten.

Es wird ein Quellensteuerabzug in Höhe von 30% auf alle Einnahmen aus US-Quellen („withholdable payments“) für nicht kooperationswillige Kunden und Finanzinstitutionen vorgenommen. Der Steuerabzug hat jedoch keinen Abgeltungscharakter und ersetzt nicht die Abgabe der jährlichen FATCA-Meldung.

Deutschland, Frankreich, Großbritannien, Italien, Spanien und die USA haben vor diesem Hintergrund am 8.2.2012 in einer gemeinsamen Erklärung vereinbart, die bilaterale Zusammenarbeit zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung weiter auszubauen. Die fünf Staaten und die USA haben dazu ein Musterabkommen erarbeitet. Hierdurch werden die von den USA mit dem FATCA verfolgten Ziele auf eine zwischenstaatliche Grundlage gestellt. Im Gegenzug verpflichtet sich die USA, den Partnerstaaten steuerlich relevante Informationen zur Verfügung zu stellen.

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Natürlich ist eine Verlagerung von Einkunftsquellen und Besteuerungssubstrat vom Inland in das Ausland (Outbound-Fall) oder vom Ausland in das Inland (Inbound-Fall) nicht stets steuermotiviert[15]. Auch rein betriebswirtschaftliche oder sonstige außersteuerrechtliche Gründe können dazu führen, dass sich ein Steuerpflichtiger einem anderen als dem bisher anwendbaren Steuerrecht bzw auch mehreren nationalen Besteuerungsrechten unterworfen sieht. Im für ihn günstigsten Fall kann dies dazu führen, dass Einkünfte in keinem der betroffenen Staaten besteuert werden (sog. weiße Einkünfte). Weitaus häufiger aber ist es der Fall, dass mehrere Jurisdiktionen einen Sachverhalt besteuern möchten (sog. Doppelbesteuerung[16]). Auch der „worst case“ des Steuerrechts, eine Besteuerung ohne einen entsprechenden Liquiditätszufluss (sog. dry income), kommt im internationalen Kontext häufiger zum Tragen, so etwa bei der sog. Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG.

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Das Steuerrecht als klassische Eingriffsverwaltung[17] verlangt in besonderem Maße nach Regeln, die sich mit den vorstehenden, lediglich skizzierten Problemen befassen. Dies sind die Normen des Internationalen und – für das Gebiet der Europäischen Union – Europäischen Steuerrechts. Hierzu nachstehend im Einzelnen.

Juristische und betriebswirtschaftliche Lehrbücher zum Internationalen und Europäischen Steuerrecht (Auswahl): Bächle/Ott/Rupp, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, Stuttgart 2008; Brähler, Internationales Steuerrecht, 5. Auflage, Wiesbaden 2008; Frotscher, Internationales Steuerrecht, 3. Auflage, München 2008; Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 3. Auflage, Achim 2010; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Auflage, München 2011; Kellersmann/Treisch, Europäische Unternehmensbesteuerung, Wiesbaden 2002; Kluge, Das internationale Steuerrecht, 4. Auflage, München 2002; Mössner ua, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, 3. Auflage, Köln 2005; Reith, Internationales Steuerrecht, München 2004; Rose, Internationales Steuerrecht, 6. Auflage, Berlin 2004; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Auflage, Köln 2011; Weber-Grellet, Europäisches Steuerrecht, München 2005; Wilke, Internationales Steuerrecht, 10. Auflage, Herne 2010.

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