Читать книгу El deber de información país por país en el ordenamiento jurídico español - Rebeca Judith Ibañez García - Страница 17

Este conjunto normativo, que hemos llamado régimen jurídico IPP, está orientado a determinados fines u objetivos. Precisamente, estos fines son determinantes en la evaluación de la medida, tanto desde una perspectiva jurídica como técnica o práctica.

Por un lado, identificar estos fines u objetivos, que deberían estar asociados a la normativa a la que debe auxiliar esta información, nos permite valorar la utilidad práctica de estos datos en la consecución de sus fines y, en su caso, los elementos que deben revisarse o ser objeto de aclaración para que, a la vista del análisis jurídico, se adapten adecuadamente a este contexto jurídico. Resumidamente, este análisis nos permite valorar, previamente a cualquier consideración de su conformidad a Derecho, si la IPP es coherente y auxilia en la práctica a la normativa del IS o análogo en la consecución de sus fines y, por ello, permite mejorar el proceso de cumplimiento del deber de contribuir por el IS de aquellos contribuyentes que se integran en el grupo vinculado multinacional al que afecta este deber formal. De no ser así, es posible evaluar su uso para fines distintos.

Por otro lado, toda valoración jurídica de una norma como la que nos ocupa exige una valoración de su conformidad con la normativa fundamental del marco jurídico en que se inserta. Este análisis en torno a su conformidad a Derecho, principalmente desde la perspectiva constitucional, y, complementariamente, desde una perspectiva europea y legal en nuestro caso, exige que identifiquemos estos fines. Como veremos, este análisis exige identificar el fin legítimo desde una perspectiva jurídica para un posterior análisis en torno a su justificación, proporcionalidad y legalidad.

En este punto, debemos recordar que nos encontramos ante medidas impulsadas en el marco del Plan BEPS como medidas de transparencia en favor de las autoridades fiscales. En concreto, los trabajos derivados de la Acción 13 del Plan BEPS se han enmarcado en aquellos dirigidos a incrementar la transparencia (o flujo de información) por parte de grupos multinacionales hacia las autoridades fiscales donde operan.

La OCDE84, en la cabecera de las acciones sobre transparencia de este Plan BEPS, afirmaba que “Impedir la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios requiere transparencia a diferentes niveles85”. Según la misma organización, a pesar de los avances en el seno del Foro global sobre transparencia e intercambio de información, era necesario un enfoque diferente86. En sus propias palabras, “los requisitos de documentación sobre precios de transferencia deben ser menos onerosos y más específicos87”.

Dicho esto, el informe final sobre la Acción 13 consideraba como objetivo propio de la IPP el de “proporcionar a las administraciones tributarias la información necesaria para efectuar una evaluación fundamentada del riesgo de precios de transferencia88” pues “el informe país por país será de utilidad a la hora de evaluar con carácter global el riesgo de precios de transferencia89”. Pese a esta pretendida centralidad de la evaluación de riesgos fiscales derivados de las políticas de precios de transferencia intragrupo en los textos de la OCDE, los mismos incluían nominalmente como objetivos la evaluación de otros riesgos fiscales BEPS que se presumen derivado de conductas “agresivas”, y, en su caso, la evaluación económica y estadística90.

En todo caso, a la vista de los propios trabajos BEPS, incluidos los derivados de la Acción 13, la OCDE ha dirigido su actuación frente a la llamada “planificación fiscal agresiva”, que comprende conductas muy diversas únicamente unidas por suponer un ahorro fiscal para el contribuyente de turno. En definitiva, a la vista de los trabajos OCDE, la IPP persigue identificar las políticas de planificación fiscal de grandes grupos multinacionales potencialmente agresivas en tanto que persiguen un ahorro fiscal y conllevan un correlativo efecto BEPS91, independientemente de que este deber IPP, al menos en su configuración actual, resulte eficaz.

En este punto, la organización parecía pedir un enfoque más comprensivo respecto de grandes grupos, que no se limitara a facilitar el acceso a información puntual, y centrada en aspectos concretos de una operación o estructura, frente a la aproximación de la documentación sobre precios de transferencia existente en algunas jurisdicciones. A la vista del documento configurado como informe país por país en el modelo OCDE, es evidente que el enfoque no es específico, como ocurre con la documentación sobre precios de transferencia, que asume un enfoque coherente con el actual IS y análogos.

Por el contrario, el enfoque IPP es amplio, global e impreciso en algunos aspectos a la vista de la regulación de las normas vigentes en materia de imposición del beneficio. De ahí que los resultados de su análisis a priori se consideren como no concluyentes incluso por la propia OCDE92, incluso tras su implementación en las distintas jurisdicciones93. Esto, como avanzamos, está asociado a que IPP se configura como un conjunto de datos factible para medir determinados parámetros (con ciertas limitaciones), como la presión fiscal del grupo por jurisdicciones, que nos lleva a asociarla con el proyecto GloBE, mientras que su capacidad para servir siquiera indirectamente a la aplicación del IS o análogos, como concreción de la aplicación de los tributos, es cuestionable.

En todo caso, esta perspectiva omnicomprensiva de IPP está asociada a que sus objetivos según la OCDE se refieren a todo tipo de riesgos fiscales BEPS, entendidos como disminución de la recaudación tributaria de determinados contribuyentes por razón de su planificación fiscal por debajo de lo deseable, cuya medida parece proponerse con las medidas GloBE y, en concreto, la propuesta de tributación mínima. Por eso, como afirma BRAUNER94, las medidas IPP deberían haberse planteado como resultado de la genérica Acción 11 del Plan BEPS. Ahora bien, insistimos en que su configuración y utilidad práctica no permite de por sí identificar riesgos fiscales con una mínima garantía de acierto95. Por eso, no compartimos la opinión de BRAUNER en lo que respecta a la utilidad real de esta IPP para evaluar políticas BEPS96, al menos en sus términos o alcance actual en nuestro ordenamiento jurídico.

Es precisamente la configuración actual de IPP, según los criterios incorporados por el modelo de la OCDE que reflejan la posición en las negociaciones o trabajos de configuración de IPP por parte de determinadas jurisdicciones o grupos, la que impide esta utilidad práctica para una verdadera identificación de riesgos asociados a la estructura u operativa de un grupo en toda evaluación basada en IPP, más allá de una mera presunción basada en datos preparados según criterios de registro que no coinciden plenamente entre jurisdicciones, además de necesitar cierta aclaración (ej. cuestión temporal). Por eso, por coherencia con el IS u otros a quienes pretenda servir97, conviene modificar la configuración actual del deber, de entre opciones recientemente consideradas por la OCDE98. Aun así, se mantiene nominalmente el doble objetivo de identificar riesgos fiscales asociados a políticas de precios de transferencia u otras con efectos BEPS para asegurar un mismo o mejor resultado de las actividades de control de la Administración tributaria, al tiempo en que se reducen los costes dedicados a esta última actividad de aplicación del IS.

Este análisis de riesgos fiscales siempre se ha desarrollado como actividad interna, con mayor o menor acierto, en la Administración tributaria. En nuestro caso, este objetivo señalado para IPP se refiere al análisis de riesgos BEPS, sin que los trabajos derivados de la Acción 13 y el modelo IPP hayan aclarado el concepto de riesgo. Si nos detenemos en este concepto, la propia OCDE ha utilizado el término en distintos trabajos BEPS para denominar distintas realidades o criterios. Así, mientras que el concepto de riesgo en el análisis de PT viene asociado a términos contractuales entre partes vinculadas, el concepto de riesgo para IPP se asocia al efecto BEPS o, si se prefiere, a la aducida pérdida recaudatoria como consecuencia de políticas de planificación fiscal. Así, sin perjuicio de nuestro análisis previo sobre el vínculo marcado por la OCDE entre BEPS, planificación fiscal “agresiva” y presunción de ilicitud, el criterio de riesgo se traduce en pérdida recaudatoria por referencia a un nivel mínimo de tributación aún no definido y, en algunos aspectos, cuestionable desde un punto de vista jurídico.

Dentro de esta planificación fiscal “agresiva”, se pretende incluir toda conducta con efecto erosivo o, si se prefiere, de ahorro fiscal. Esto incluye conductas hasta ahora consideradas lícitas. Sensu contrario, incluye conductas consideradas como fraudulentas o ilícitas. Por eso, se emplea en distintos trabajos una semántica incorrecta cuando se equipara esta planificación con conductas ilícitas, incluido el fraude fiscal. De este modo, se pretende legitimar o justificar la normativa IPP como medida dirigida a luchar contra el fraude fiscal y a velar por el correcto cumplimiento con el deber de contribuir por el IS o análogo de contribuyentes integrados dentro de un grupo vinculado multinacional de gran tamaño.

En nuestra normativa interna, este fin es asumido por nuestro RIS. El texto de su preámbulo, aunque carezca de la fuerza vinculante del llamado hard law o parte dispositiva de la norma, afirma que con IPP “se incrementa la exigencia de transparencia que el buen gobierno actual requiere respecto a las multinacionales”. Además, este texto introductorio se refiere al artículo 93.199 y D.F. 10.ª100 de la LGT como base legal para implementar el deber IPP por medio del RIS, presumiendo su naturaleza de deber al servicio de la aplicación de los tributos, en particular, del IS, IRNR o análogos extranjeros.

Desde una perspectiva jurídica, podemos asumir que el RIS incorpora como fines de IPP aquellos asociados a la lucha contra el fraude fiscal y el control del correcto cumplimiento del IS o IRNR, directamente o por medio de mecanismos de colaboración entre Administraciones tributarias (mecanismos de intercambio automático de IPP). Esta conclusión deriva de la remisión que hace el citado preámbulo a los trabajos de la OCDE. Por este motivo, aceptamos que el RIS asume como propios los objetivos y fines previstos por estos trabajos de soft law.

Por añadidura, en el contexto europeo, la Directiva (UE) 2016/881 de la UE ha repetido que “El aumento de la transparencia respecto de las autoridades tributarias podría servir de acicate para que los ‘grupos de empresas multinacionales’ abandonen ciertas prácticas y paguen la cuota impositiva que les corresponde en el país en que se obtienen los beneficios. Por lo tanto, potenciar la transparencia de los ‘grupos de empresas multinacionales’ es una parte esencial de la lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de los beneficios”101. Este fin genérico de transparencia se ha asociado a los objetivos de lucha contra el fraude fiscal, la evasión fiscal, y la planificación fiscal agresiva, que asume la propia Directiva como objetivo del intercambio automático de IPP102, y al buen funcionamiento del mercado interior103. En definitiva, la normativa UE asocia los fines de lucha contra el fraude fiscal, la elusión fiscal, y la planificación fiscal agresiva de este mecanismo de intercambio automático al objetivo de garantizar el buen funcionamiento del mercado interior y, por ende, el respeto a las libertades fundamentales que lo articulan.

La presunta eficiencia alcanzada con IPP en la identificación de conductas contrarias al IS, IRNR o análogos persigue, a su vez, la eficacia en la aplicación del gasto público, al que se refiere nuestro texto constitucional en el art. 31.2. Así, el incremento de la recaudación no sólo deriva de una lucha contra una planificación fiscal “agresiva” que deriva en BEPS sino también del óptimo uso de los recursos públicos a tal fin, resultando en un ahorro en este gasto público. De este modo, aunque no se expresa como uso que persigue IPP, sí se relaciona como objetivo de este régimen normativo en los propios trabajos de la OCDE. Empleando términos jurídicos, esta eficacia en el gasto público se asocia a procedimientos de control del cumplimiento del IS por contribuyentes integrados en grandes grupos multinacionales.

Por último, junto con los anteriores objetivos o fines que relaciona la OCDE104, la organización reconoce que IPP puede servir a otros objetivos secundarios: el análisis económico y el análisis estadístico de los datos. En este trabajo, consideramos que en la práctica sirve a estos últimos objetivos, a la vista de la configuración y alcance de los datos registrados en IPP105.

En conclusión, el objetivo genérico de transparencia unidireccional de determinados contribuyentes en favor de las autoridades fiscales viene a justificarse groso modo en la necesidad de contar con información suficiente y fiable para la correcta aplicación del IS o análogos de determinados grupos multinacionales. Por eso, la IPP se implementa nominalmente como medida orientada a los fines de lucha contra BEPS, equiparada a la lucha contra el fraude y la planificación fiscal agresiva, y a la eficacia en la aplicación de recursos públicos en la consecución del primer fin, todos ellos insertos en el objetivo de asegurar el correcto cumplimiento con los correspondientes deberes de contribuir por el IS o, en su caso, IRNR propios o de otras jurisdicciones por vía de su intercambio automático. Aun así, la configuración de esta IPP en el presente impide, a nuestro juicio, la consecución efectiva de estos fines. Por eso, dedicamos los siguientes capítulos a valorar los criterios sobre el ámbito o alcance del deber IPP, su aplicación práctica, y la consideración jurídica del régimen IPP del que es centro el deber.

1.Este carácter novedoso, como veremos, resulta de su paulatina incorporación a los distintos ordenamientos nacionales desde la segunda mitad del año 2015 (España y Reino Unido) hasta el presente, en que algunos países del globo (especialmente en la región africana) carecen todavía de esta normativa a nivel interno, en gran medida por la falta de solidez de sus regímenes jurídicos, incluido el marco normativo tributario. Cuestión no exenta de relevancia si tenemos en cuenta el carácter expansivo que ha tenido la medida para abarcar datos que permitan identificar el esqueleto o cadena de valor de grandes grupos multinacionales, que en determinados sectores operan u obtienen recursos necesarios para sus cadenas de producción en dicha región.

En el presente, este nuevo deber informativo se ha exigido durante cuatro ejercicios, de los que contamos con escasa retroalimentación. En este sentido, las distintas jurisdicciones han remitido resultados agregados, empleando distintas aproximaciones al registro de datos, de su experiencia breve con IPP a la OCDE, de la que ha partido el estándar IPP. En concreto, contamos únicamente con datos estadísticos sobre IPP en el espacio correspondiente a “Corporate Tax Statistics” de la propia organización (https://stats.oecd.org/Index.aspx?DataSetCode=CBCR_TABLEI), a pesar de las limitaciones de la normativa IPP aplicada para su obtención (OECD (2020), Important disclaimer regarding the limitations of the Country-by-Country report statistics en https://www.oecd.org/tax/tax-policy/anonymised-and-aggregated-cbcr-statistics-disclaimer.pdf).

2.En este sentido, ver López López, H. “The Loss of Balance between Tax Administrations’ Powers and Taxpayers’ Rights: Spanish Approach”, en AA.VV. (2016). Limitations on Collection and Disclosure of Taxpayer Information in Tax Law, International Tax Law Conference Series – 4, Ed. BETA, p. 109.

3.OECD (2014), Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264207813-es (cuya publicación original está elaborada en inglés, y publicada en 2013).

4.Sobre estos deberes, ver: Evers, M.T., Meier, I., Spengel, C. (2014). Transparency in financial reporting: is country-by-country reporting suitable to combat international profit shifting?, ZEW-Centre for European Economic Research, Discussion Paper no. 14-015; Grau Ruiz, M.A. (2014). Country-by-Country Reporting: The Primary Concerns Raised by a Dynamic Approach, Bulletin for International Taxation; entre otros.

5.España implementó este deber con carácter previo a la publicación del informe final de la OCDE en que publicaba el texto definitivo del modelo normativo IPP en el texto del nuevo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, BOE-A-2015-7771).

6.Section 122(1), (4), (5), (6), Finance Act 2015.

7.Según la OCDE, un total de ochenta y cuatro jurisdicciones han implementado normativa interna IPP (ver “Country-specific information on Country-by-Country reporting implementation” en https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/country-specific-information-on-country-by-country-reporting-implementation.htm); igualmente, ver KPMG (2021), BEPS Action 13: Country implementation summary, en: BEPS Action 13: Country Implementation Summary (home.kpmg).

8.Acuerdo multilateral entre Autoridades competentes para el intercambio de Informes país por país, hecho en París el 27 de enero de 2016, “BOE” núm. 235, de 29 de septiembre de 2017, páginas 95004 a 95010 (7 págs.). En: https://www.boe.es/eli/es/ai/2016/01/27/(1).

9.Acuerdo administrativo entre la autoridad competente del Reino de España y la autoridad competente de los Estados Unidos de América para el intercambio de informes país por país, hecho en San Marino y Madrid el 13 y el 19 de diciembre de 2017, “BOE” núm. 313, de 26 de diciembre de 2017, páginas 128319 a 128323 (5 págs.). En: https://www.boe.es/eli/es/ai/2017/12/19/(1).

10.Directiva (UE) 2016/881, de 25 de mayo de 2016, que modifica la Directiva 2011/16/UE en lo que respecta al intercambio automático obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad.

11.OECD (2019). Global Anti-Base Erosion Proposal (“GloBE”) – Pillar Two. Public consultation document. OECD Publishing, Paris. http://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-global-anti-base-erosion-proposal-pillar-two.pdf.

12.Sobre esta tendencia, asociada a la consideración de las cadenas de valor en la normativa de imposición sobre el beneficio, y sus limitaciones prácticas, ver: Offermanns, R., Huibregtse, S., Verdoner, L., Michalak, J. (2017). Bridging the CCCTB and the Arm’s Length Principle – A Value Chain Analysis Approach. European Taxation, 446-480.

13.OECD (2013). Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264201224-es.

14.OECD (2019). Global Anti-Base Erosion Proposal (“GloBE”) – Pillar Two. Op. cit.

15.En el contexto BEPS, la cuestión central gira en torno al efecto erosivo de la base imponible de empresas multinacionales en distintas jurisdicciones, resultando para estas últimas en una pérdida recaudatoria, con independencia de que tal erosión se produjese por aplicación de las normas del IS vigentes, complementadas por las redes de CDIs vigentes y, en nuestro caso, del Derecho UE. Esto, en palabras de la OCDE, permite determinados vacíos legales o asimetrías que derivan en una reducción de la carga fiscal de grupos multinacionales. (ver: https://www.oecd.org/tax/beps/about/#:~:text=Base%20erosion%20and%20profit%20shifting%20(BEPS)%20refers%20to%20tax%20planning,they%20suffer%20from%20BEPS%20disproportionately).

16.Esta atención sobre el efecto BEPS, y las medidas de transparencia como criterios básicos de control, está intrínsecamente vinculada al trabajo realizado por la OCDE en relación con la planificación fiscal agresiva desde la creación de un grupo de trabajo en el año 2004, el Aggressive Tax Planning Steering Group. La organización, aunque no cuenta con una definición de la ATP, ha incluido distintas conductas, estrategias, estructuras, etc., dentro de este concepto. Ahora bien, al menos en este caso del Plan BEPS, la OCDE parece haber tratado de extender la ilicitud de conductas a aquellas que llevan aparejado este efecto BEPS, aunque previamente fueran aceptadas como lícitas. Sobre esta discusión en torno al concepto de planificación fiscal agresiva, destacamos a: Calderón Carrero, J.M., Quintas Seara, A. (2016). Una aproximación al concepto de “planificación fiscal agresiva” utilizado en los trabajos de la OCDE. CEF. Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 394; Calderón Carrero, J.M., Quintas Seara, A. (2016). The Concept of “Aggressive Tax Planning” Launched by the OECD and the EU Commission in the BEPS Era, Intertax, vol. 44, n.° 3, pp. 206-226; entre otros.

17.Aunque no es objeto directo de este trabajo, la OCDE venía refiriéndose a llamada planificación fiscal agresiva desde antes del Proyecto BEPS. A modo de ejemplo, véase el trabajo de la OCDE de 2011, que recopila información sobre medidas de transparencia e información dirigidas a atajar la llamada “planificación fiscal agresiva”, en OECD (2011). Tackling Aggressive Tax Planning through improved Transparency and Disclosure, OECD Publishing.

18.En este sentido, IPP parece limitarse a analizar datos económicos y fiscales asociados al IS de entidades de grupos multinacionales, con independencia de que deriven de deficiencias, vacíos o falta de coordinación suficiente entre ordenamientos jurídicos, o de conductas contrarias al ordenamiento jurídico, por una incorrecta aplicación de las reglas del IS (ej. en materia de precios de transferencia) o por conductas ilícitas de los contribuyentes (elusión fiscal, conductas abusivas, evasión fiscal). Así, es coherente considerar a IPP como un proyecto para la reconfiguración, por etapas, del sistema impositivo actual aplicado a grupos multinacionales, con el fin de simplificar las reglas actuales y asegurar un nivel recaudatorio mínimo para las jurisdicciones. En este sentido, ver planteamiento de SCHOUERI y BARBOSA en Schoueri, L.E., Barbosa, M.C. (2013). Transparency: From Tax Secrecy to the Simplicity and Reliability of the Tax System, British Tax Review, n.° 5, 2013, pp. 666-681.

19.Sobre las disposiciones sectoriales citadas, ver: Evers, M.T., Meier, I., Spengel, C. (2014), op. cit; Igualmente, ver carta de Michael Barnier a la SEC Chair Mary Jo White de EEUU, de 8 de julio de 2014, en: http://ec.europa.eu/finance/company-reporting/docs/country-by-country-reporting/letter-mb-mjw_en.pdf.

20.Destaca la normativa estadounidense incorporada a través de la llamada Dodd-Frank Act de 2010, para la industria extractiva. Asimismo, en nuestro contexto UE se aprobó una modificación de la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los estados financieros anuales, los estados financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresas. Esta modificación incorporó un deber contable country-by-country reporting, al ámbito extractivo (ver artículos 42 [Empresas obligadas a informar de los pagos efectuados a las administraciones públicas] y 43 [Contenido del informe] de esta Directiva contable).

21.En España, este deber informativo en el sector financiero se ha incorporado a través del llamado Informe Bancario Anual (IBA), que se integra en las cuentas anuales registradas por entidades financieras anualmente. Para consultar este deber sectorial y los IBAs de entidades españolas, ver https://www.bde.es/app/sif/es/.

22.Murphy, R. (2003). A Proposed International Accounting Standard Reporting Turnover and Tax by Location. Association for Accountancy and Business Affairs. Available at: http://visar.csustan.edu/aaba/ProposedAccstd.pdf.

23.Texto disponible en Anexo I, página 265.

24.OECD (2014). Plan de acción… Op. cit., página 22.

25.Supra n. 23.

26.OCDE (2017), Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, Publicaciones OCDE, París.

27.OCDE (2013), White Paper on Transfer Pricing Documentation, julio 2013, OECD Publishing.

28.En el contexto europeo, algunas jurisdicciones habían optado por incorporar los deberes Master File y Local File tras la aprobación del Código de Conducta sobre Documentación en materia de precios de transferencia, que proponía esta opción a los Estados miembros de la UE. Ver: Resolución del Consejo y de los Representantes de los Gobiernos de los Estados miembros reunidos en el seno del Consejo de 27 de junio de 2006 relativa a un Código de Conducta sobre la documentación relacionada con los precios de transferencia exigida de las empresas asociadas en la Unión Europea (DPT UE), OJ C176, 28/07/2006, pp. 1-7.

29.Estos deberes documentales sobre operaciones vinculadas, exigidos a entidades integradas en grupos vinculados, se incorporaron en el ordenamiento jurídico español tras la aprobación de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas de prevención del fraude fiscal (BOE núm. 286, de 30 de noviembre de 2006). Esta medida respondía precisamente a la propuesta elaborada en el Código de Conducta antes citado (supra n.28).

30.Supra n. 27.

31.A modo de ejemplo, nos referimos al comentario de Grant Thornton Canada, que manifestó su preocupación respecto de la finalidad a la que se debe aplicar la información por las distintas jurisdicciones, igual que en otros casos que pueden revisarse en el espacio web de la propia OCDE. Ver https://www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/Grant-Thornton-Canada.pdf.

32.OCDE (2014). Public Consultation – Discussion Draft on Transfer Pricing Documentation and CbC Reporting, OECD Publishing.

33.Este detalle informativo en formato desagregado se puede ver en el modelo inicialmente propuesto, en el Anexo II de este trabajo, en la página 266.

34.La retransmisión de estos paneles se encuentra disponible en los siguientes enlaces: http://video.oecd.org/1138/or/OECD-Conference-Centre-Public-Consultation-on-transfer-pricing-documentation.html y http://video.oecd.org/1139/or/OECD-Conference-Centre-Public-Consultation-on-transfer-pricing-documentation–.html.

35.OCDE, Orientaciones relativas a la Documentación sobre Precios de Transferencia y el Informe País por País. Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la Base Imponible y Traslado de Beneficios – ACCÍON 13: Objetivo del 2014 (2014) OECD Publishing. http://www.oecd.org/ctp/Action-13-ESP-preliminary-version.pdf.

36.En este modelo IPP se suprimió el criterio de registro de la información financiera desagregada por entidades residentes de cada jurisdicción, y la información transaccional (intangibles, intereses y servicios) quedó relegada a los Local Files. Ver Hume, A., Nott, D. (2015). Just plug in the numbers. Tax Adviser Magazine.

37.Brauner, Y. (2017). Assessing BEPS: origins, standards, and responses. IFA Cahiers de Droit Fiscal International, vol. 102.ª.

38.OCDE (2016), Documentación sobre precios de transferencia e informe país por país, Acción 13 – Informe final 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Éditions OCDE, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264267909-es.

39.OCDE (2017), Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia (…) Op. cit.

40.La OCDE reconoce la posible adaptación de IPP en caso de que el propio sistema legislativo (para.5.50 de las DPT). Aun así, desde la perspectiva de nuestro ordenamiento jurídico, y del vigente en otros Estados de Derecho, cualquier disposición de esta naturaleza debe respetar el marco normativo (constitucional y legal) en que se inserta, no siendo esta adaptación opcional sino obligatoria. Precisamente, como veremos al analizar IPP desde una perspectiva jurídica (páginas 144 y siguientes), esta adaptación a nuestro ordenamiento jurídico constituye groso modo la medida de conformidad de la normativa IPP con el bloque constitucional y con la legislación vigente, así como con el Derecho de la UE.

41.El soft law o derecho blando se podría definir como un conjunto de reglas de conducta previstos a través de instrumentos que carecen de fuerza jurídica vinculante, aunque pueden alcanzar cierto efecto jurídico, indirecto, y pretenden alcanzar cierto efecto en la práctica. Ver Senden, L. (2006). “Soft law, Self-regulation and Co-regulation in European Law: Where do they Meet” Electronic Journal of Corporate Law, p. 17.

42.A modo de ejemplo, GIBNAU señala que el soft law no tiene cabida en un enfoque positivista del Derecho puesto que no es creado por una institución competente para elaborar normas vinculantes [Gibnau, Hans (2007)]. “Soft Law and Taxation: the Case of the Netherlands”, Legisprudence, vol. 1, n.° 3, p. 291). Pues, como afirma con gran acierto ZORNOZA PÉREZ, estos instrumentos lo que hacen es abordar cuestiones relativas a una materia, la tributaria, que se rige por los principios de legalidad y reserva de ley propios de un Estado democrático de Derecho [Zornoza Pérez, J.J. (2013)]. La problemática expansión del “soft law”. Un análisis desde el Derecho Tributario. Lima: Análisis Tributario, núm. 306).

43.En la práctica, estos trabajos de soft law de la OCDE respecto de IPP tiene el mismo valor jurídico, de criterio interpretativo, que el de las DPT con carácter general respecto de las disposiciones nacionales (y convencionales) sobre precios de transferencia. En nuestra jurisdicción, el Tribunal Supremo ha afirmado que las DPT, al igual que los modelos de CDIs y sus comentarios, “sólo tienen el carácter de ‘recomendaciones’ a los ‘Estados’, y por ende su valor jurídico se limita a servir como criterio interpretativo” (STS 5303/2012, de 18 de julio, FJ.3). En esta misma línea, la Audiencia Nacional afirmó posteriormente que “este ‘Derecho blando’ no viene dotado de los efectos propios de las normas jurídicas pero puede llegar a poseer relevancia jurídica” (SAN 89/2015, de 10 de julio, FJ.4).

La doctrina, tanto nacional como extranjera, también se ha pronunciado sobre el valor jurídico de los modelos de la OCDE (ej. CDIs u otros estándares normativos) y comentarios a los mismos, como los comentarios a los CDIs o las GPT. Entre la doctrina nacional, destacamos: Zornoza Pérez, J.J. (2013). Op. cit., p. 15; Vega García, A. (2011). ¿Es obligatorio interpretar la normativa española de origen interno sobre precios de transferencia según las Directrices de la OCDE?. En: Crónica Tributaria: Boletín de Actualidad, 4/2011, pp. 39-56; y Ribes Ribes, A. (2003). Convenios para evitar la doble imposición internacional: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje. Madrid: Ed. Edersa. Entre los autores extranjeros, podemos citar como destacados a: Douma, S. & Engelen, F. (2008). The legal status of the OECD Commentaries. Amsterdam: IBFD Publications; o Becerra, J.A. (2007). Interpretation and Application of Tax Treaties in North America. Amsterdam: IBFD Publications.

44.En el caso español, podemos ilustrar este punto con dos ejemplos. Por un lado, el preámbulo de nuestro RIS afirma que los deberes formales sobre operaciones vinculadas de su Capítulo V (información y documentación sobre operaciones vinculadas, que incluye el deber IPP) hacen eco de las conclusiones alcanzadas entorno a la Acción 13 del Plan BEPS. Por otro lado, la AEAT, en su espacio web, accesible para los contribuyentes, informa de algunos criterios para cumplimentar IPP, admitiendo términos y definiciones incluidas en el Informe final de 2015 de la OCDE, a pesar de contar con fecha de publicación posterior a la implementación de IPP en nuestro ordenamiento jurídico. Ver Agencia Española de Administración Tributaria. Modelo 231. Información general: https://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/GI41/informacion.shtml.

Por añadido, en el contexto de la UE en que nos encontramos, la DAC 4, que incorpora el intercambio automático de IPP entre Estados miembros, incluye una regulación del estándar mínimo IPP para delimitar la información a intercambiar, manda a los Estados miembros recurrir al Informe final de 2015 sobre la Acción 13 BEPS “(…) como fuente de ilustración o interpretación de la presente Directiva y a fin de garantizar la coherencia en la aplicación en los distintos Estados miembros”. Ver Considerando (17) de la DAC4.

45.OCDE (2017), Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia (…) Op. cit.

46.OCDE (2017), BEPS Acción 13 – Informes país por país: Manual para la implementación efectiva, Publicaciones de la OCDE, Paris. www.oecd.org/tax/beps/informes-pais-por-pais-manual-para-la-implementacion-efectiva.pdf.

47.OCDE (2017), BEPS Acción 13 – Informes país por país: Manual sobre el uso efectivo para la evaluación del riesgo fiscal, Publicaciones de la OCDE, Paris. www.oecd.org/tax/beps/informes-pais-por-pais-manual-sobre-el-uso-efectivo-para-la-evaluacion-del-riesgo-fiscal.pdf.

48.OCDE (2019). Directrices para la elaboración y presentación de informes país por país – Acción 13 BEPS, Ediciones OECD, Paris. www.oecd.org/tax/beps/directrices-para-la-elaboracion-y-presentacion-de-informes-pais-por-pais-accion-13-beps.pdf.

49.OCDE (2017). BEPS Acción 13 – Informes país por país – Guía sobre el uso apropiado de la información contenida en los informes país por país, Publicaciones de la OCDE, Paris. www.oecd.org/tax/beps/beps-accion-13-guia-sobre-el-uso-apropiado-de-la-informacion-contenida-en-los-informes-pais-por-pais.pdf.

50.Supra n. 10.

51.OECD (2017). BEPS Action 13 on Country-by-Country Reporting – Peer Review Documents, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD, Paris. www.oecd.org/beps-action-13-on-country-by-country-reporting-peer-review.pdf.

52.OECD (2018), Country-by-Country Reporting – Compilation of Peer Review Reports (Phase 1): Inclusive Framework on BEPS: Action 13, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris. http://dx.doi.org/10.1787/9789264300057-en.

53.OECD (2019), Country-by-Country Reporting – Compilation of Peer Review Reports (Phase 2): Inclusive Framework on BEPS: Action 13, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/f9bf1157-en.

54.OECD (2020), Country-by-Country Reporting – Compilation of Peer Review Reports (Phase 3): Inclusive Framework on BEPS: Action 13, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/fa6d31d7-en.

55.Supra n. 7.

56.OCDE, About the Inclusive Framework on BEPS (Octubre 2020), https://www.oecd.org/tax/beps/inclusive-framework-on-beps-composition.pdf.

57.Punto 7, en el comunicado de los Ministros de finanzas y Gobernadores de Bancos Centrales del G20 asociado a la reunión de Shanghai (en: http://www.g20.utoronto.ca/2016/160227-finance-en.html). Igualmente, Punto 2.1, en Nota informativa de marzo de 2016 de la CDE “El marco inclusivo para la implementación de las medidas BEPS”.

58.En palabras de la OCDE, este marco inclusivo se crea como entorno abierto “que permite a los países y jurisdicciones interesados colaborar con los miembros de la OCDE y del G-20 en la elaboración de normas que regulen los problemas de erosión de las bases imponibles y de traslado de beneficios, así como en la supervisión y proceso de revisión de la implementación del entero paquete de medidas del Proyecto BEPS”. La pertenencia a este marco inclusivo exige a los no miembros de la OCDE que lo integran a aceptar los paquetes de medidas derivados del Plan BEPS y comprometerse a implementarlos en sus respectivos ordenamientos jurídicos. Ver OCDE (2016), Nota Informativa “El marco inclusivo para la implementación de las medidas BEPS” de marzo de 2016, en https://www.oecd.org/tax/nota-informativa-marco-inclusivo-para-la-implementacion-del-proyecto-beps.pdf.

59.Supra n. 54.

60.Ver http://www.oecd.org/tax/beps/CbC-MCAA-Signatories.pdf.

61.Ver https://www.irs.gov/businesses/country-by-country-reporting-jurisdiction-status-table.

62.Sobre las disposiciones sancionadoras implementadas o aplicables en cada jurisdicción, ver KPMG (2021). Op. cit.

63.A los efectos de obtener datos relevantes para las propias autoridades fiscales nacionales, es indiferente esta configuración como deber documental o informativo. No obstante, veremos que este formato tiene implicaciones prácticas a la hora de identificar el régimen sancionador en nuestro ordenamiento jurídico.

64.Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE núm. 165, de 11 de julio de 2015).

65.Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (artículo 30.4 y 5) (texto consolidado).

66.En la Diputación provincial de Guipúzcoa, mediante la Norma Foral 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades (artículo 43.10 y 11) (texto consolidado); en la Diputación provincial de Vizcaya, mediante la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre sociedades (artículo 43.10 y 11) (texto consolidado); en la Diputación provincial de Álava, mediante la Norma Foral 37/2013, de 13 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (artículo 43.10 y 11) (texto consolidado).

67.El texto de las disposiciones internas del RIS se encuentra disponible en el Anexo IV de este trabajo, página 273.

68.Supra n. 38.

69.Supra n. 67.

70.Sobre esta denominación de los mecanismos por los que se exige presentar IPP, ver Barreno Asensio, M. D. M. “Capítulo 16. La documentación de las operaciones intragrupo: el country by country reporting (Acción 13)”, en AA.VV. (2017). El Plan de Acción sobre Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea (pp. 375-387).

71.El texto de este modelo se encuentra reproducido en el Anexo III de este libro, páginas 267 y siguientes.

72.Orden HFP/1978/2016, de 28 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 231 de Declaración de información país por país. (BOE núm. 315, de 30-diciembre-2016, ref. BOE-A-2016-12484).

73.Las tablas que componen en modelo declarativo 231 del IS, vigentes, se encuentran reproducidas en el Anexo V de este trabajo, página 276.

74.Respecto de los EPs, sólo las disposiciones de algunas jurisdicciones, como la nuestra, contemplan la posibilidad de exigirle el cumplimiento de este deber. Ver páginas 48 y siguientes.

75.Esta denominación ha sido utilizada en el trabajo de investigación que antecede a este libro. Ver Ibáñez García, R.J. (2019). Op. cit. N. pie 711 y 712.

76.Ver Anexo VI, páginas 277 y siguientes.

77.Supra n. 10.

78.Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad y por la que se deroga la Directiva 77/799/CEE.

79.Supra n. 8.

80.Supra n. 9.

81.Instrumento de Ratificación del Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, hecho en Estrasburgo el 25 de enero de 1988, “BOE” núm. 270, de 8 de noviembre de 2010, páginas 93575 a 93615 (41 págs.), REF. BOE-A-2010-17153; e Instrumento de Ratificación del Protocolo de enmienda al Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, hecho en Estrasburgo el 25 de enero de 1988, “BOE” núm. 276, de 16 de noviembre de 2012, páginas 79881 a 79899 (19 págs.), REF. BOE-A-2012-14116.

82.El texto refundido del CDI, que incorpora el Protocolo y Memorando de entendimiento hechos en 2013, se encuentra disponible en: https://www.boe.es/eli/es/ai/1990/02/22/(1)/con.

83.Según el texto del preámbulo del RIS “se introduce como novedad la información país por país, encontrando cobertura legal en la disposición final décima de la Ley del Impuesto y en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como instrumento que permita evaluar los riesgos en la política de precios de transferencia de un grupo mercantil, sin que en ningún caso dicho instrumento pueda servir de base a la Administración tributaria para realizar ajustes de precios”.

84.Nuestro RIS, en su preámbulo, así como el texto introductorio de la DAC4, remite claramente a los trabajos derivados de la Acción 13 del Plan BEPS. De este modo, aunque la Directiva es más explícita al reconocer como objetivo la lucha contra el fraude fiscal y la planificación fiscal agresiva, ambos textos vienen a asumir los objetivos o conclusiones de estos trabajos.

85.OECD (2014). Plan de acción… Op. cit., página 24.

86.Idem.

87.Idem.

88.Para.5, en: OCDE (2016). Documentación sobre precios de transferencia e informe país por país (…) Op. cit.

89.Para.25, en: OCDE (2016). Documentación sobre precios de transferencia e informe país por país (…) Op. cit.

90.Así se ha incorporado en las DPT, en que la OCDE incorpora el texto de su informe final sobre la Acción 13 BEPS. Ver Para.5.25, en OCDE (2017). Op. cit.

91.Entre la doctrina, algunos autores como LESAGE y KAÇAR han considerado la capacidad de IPP, junto con otra información, de identificar estrategias de planificación fiscal agresiva. Estos autores entienden que la IPP puede mostrar, junto con otra información sobre operaciones intragrupo, tanto estrategias de planificación fiscal agresiva como manipulación de precios de transferencia [Lesage, D., Kaçar, Y. (2013) Tax Justice through Country-by-Country Reporting. En: Leaman, J., Waris, A. Tax Justice and the Political Economy of Global Capitalism, 1945 to the Present, Berghahn Books, p. 265]. En este mismo sentido, LONGHORN, RAHIM y SADIQ han descrito IPP como medida dirigida a tratar el problema de la elusión y la planificación fiscal agresiva [Longhorn, M., Rahim, M., Sadiq, K. (2016). Country-by-Country Reporting: an assessment of its objective and scope. eJournal of Tax Research vol. 14, n.° 1, pp. 4-33]. A pesar de esta conformidad en la escasa doctrina existente sobre IPP, el concepto de planificación fiscal agresiva continúa suscitando, a nuestro juicio, problemas de delimitación y seguridad jurídica relevantes. Problemas que, en términos generales, han sido abordados con mayor amplitud por la doctrina.

Las conductas con efectos BEPS son aquellas, como hemos visto, a través de las que los distintos contribuyentes organizan su actividad económica y sus propios medios para reducir su carga fiscal por el impuesto sobre sociedades o análogo. Típicamente, estas conductas son más habituales en un contexto internacional, donde los contribuyentes utilizan asimetrías entre la normativa de distintas jurisdicciones o ventajas fiscales de determinadas jurisdicciones para reducir estos gastos. Aun así, no toda conducta de tales características es típicamente antijurídica (es decir, una conducta elusiva o una conducta que permite a las autoridades fiscales practicar ajustes conforme a la normativa vigente del impuesto sobre sociedades o análogo). Así, existen conductas de los contribuyentes cuyo efecto es minimizar su carga fiscal aplicando la normativa vigente que son ajustadas a Derecho. Esto es lo que habitualmente denominamos economía de opción.

Pese a lo anterior, opinamos que asociar conductas o estructuras de determinados contribuyentes que producen efectos de ahorro fiscal o, si se prefiere, BEPS, independientemente de que deriven de conductas con carácter antijurídico o ajustado a Derecho, a la llamada planificación fiscal agresiva en el proyecto BEPS y sus trabajos de desarrollo ha supuesto otorgar cierta ilegitimidad a conductas de la llamada economía de opción, al menos a nivel teórico. En este caso, la nota de agresividad en el contexto de grandes grupos multinacionales, a los que aplica IPP, se refiere a un pretendido efecto erosivo de las conductas de los contribuyentes, cuya medida parece ser el nivel recaudatorio que se entiende aceptable en las distintas jurisdicciones. Como afirma PANAYI, la planificación fiscal agresiva es un concepto que pertenece al ámbito que analiza la legitimidad extrajurídica de una medida y no su legalidad [Panayi, C.H. (2015). Is aggressive tax planning socially irresponsible? Intertax, vol. 43, núm. 10, pp. 544-558]. Por ello, el resultado de valorar una conducta como agresiva o no debería circunscribirse a ese plano extrajurídico, sin que deba producir efectos jurídicos sobre la esfera de los particulares mientras el propio ordenamiento jurídico no lo prevea y delimite expresamente, de conformidad con el ordenamiento jurídico en su conjunto. En otro caso, nos estaríamos aproximando a una práctica contraria a los principios de legalidad (artículo 103.1 CE) y seguridad jurídica a las que se deben las autoridades fiscales.

En la actualidad, consideramos que sigue sin resultar claro y definido el criterio de la agresividad para diferenciar desde un punto de vista jurídico aquellas conductas aceptables frente a las que no lo son. En este contexto, la tendencia tanto en la UE como a nivel doméstico parece ser la de ampliar, por ejemplo, el ámbito de la normativa antiabuso, más allá de conductas caracterizadas por su artificio, para incorporar a su propio ámbito otras conductas con efectos BEPS (Marín Benítez, G. “Capítulo 3. El concepto de planificación fiscal agresiva en BEPS: Una visión comparada con los conceptos de abuso de Derecho de la Unión y Derecho español”. En AA.VV. (2017). El Plan de Acción sobre Erosión de Bases Imponibles y Traslado de Beneficios (BEPS): G-20, OCDE y Unión Europea (pp. 85-108), y por ello toda disposición formal que sirva nominalmente a hacer efectiva esa lucha contra la elusión o el fraude fiscal, como pretende la UE en el preámbulo de la DAC4, para el intercambio automático de IPP.

En síntesis, el concepto de planificación fiscal agresiva no es unívoco. Aun así, entendemos que este concepto comprende conductas elusivas y evasivas, así como aquellas que produzcan un efecto erosivo, aunque respondan a la aplicación razonable de la normativa vigente, si bien permitan practicar ajustes a la base imponible del impuesto sobre sociedades correspondiente (ej. normativa sobre operaciones vinculadas). Como señala PISTONE, la planificación fiscal agresiva se solapa con éstas [Pistone, P. (2016). La planificación fiscal agresiva y las categorías conceptuales del derecho tributario global. Revista Española de Derecho Financiero, núm. 170, pp. 109-151], a lo que añadimos que se superpone como criterio extrajurídico sobre otros criterios jurídicos de análisis de la legitimidad de una conducta o estructura de los propios contribuyentes. Así, suscribimos que “no toda planificación fiscal es agresiva, ni toda planificación fiscal agresiva es necesariamente ilícita” [Marín Benítez, G. (2017). Op. cit.].

Por el contrario, debemos mencionar brevemente que otros autores adoptan una aproximación diferente a la planificación fiscal agresiva. Algunos autores, como CORDEWENER, entienden que planificación fiscal agresiva se equipara a abuso en la práctica [Cordewener, A. (2017). Anti-Abuse Measures in the Area of Direct Taxation: Towards Converging Standards under Treaty Freedoms and EU Directives? EC Tax Review, núm. 2, pp. 60-66]. Añaden CALDERÓN y QUINTAS SEARA que esta planificación fiscal agresiva traslada los límites entre planificación fiscal legítima y el abuso. Añaden que aquellas conductas no calificadas como abusivas, elusivas o evasivas, pero que conllevan un efecto BEPS, deben tener una nota característica que las distinga de aquellas conductas de planificación lícita. [Calderón Carrero, J.M., Quintas Seara, A. (2016). Op. cit.].

En un contexto tangible asociado a los regímenes de declaración de esquemas de planificación fiscal agresiva, éstos comprenden tanto aquellos calificables como abusivos (o elusivos) como aquellos que aprovechan ventajas fiscales dentro de los límites marcados por los ordenamientos jurídicos. Sin embargo, esta nota no determina la licitud de conductas o estructuras. En la práctica, como afirma SANZ GÓMEZ, la obtención de ventajas fiscales en países como Portugal o España es condición necesaria, pero no suficiente, para calificar un esquema u operación como abusivos [Sanz Gómez, R. (2016). Entre el palo y la zanahoria: la comunicación obligatoria de esquemas de planificación fiscal agresiva y su interacción con las iniciativas de cumplimiento cooperativo. Crónica Tributaria. Boletín de Actualidad núm. 1/2016, pp. 39-54].

Sin embargo, la UE dispone de definiciones varias del concepto de planificación fiscal agresiva, aunque no coincidan plenamente entre sí. Así, como expone la misma MARÍN BENÍTEZ, el concepto provisto por la Recomendación sobre Planificación Fiscal Agresiva de 2012 utiliza un criterio similar al de la OCDE. No obstante, resulta de mayor importancia el derivado de la Directiva anti-abuso, donde la planificación fiscal agresiva (que se asemeja, pero no equipara, al criterio de la elusión) ve rechazados sus efectos cuando se cumplen los requisitos tasados por el texto de la Directiva, resolviendo eventuales problemas de seguridad jurídica. Ver: Marín Benítez, G. (2017). Op. cit., pp. 94-95.

En lo que respecta a IPP y su objetivo último, la OCDE ha empleado la expresión “planificación fiscal agresiva” en el contexto de trabajo del proyecto BEPS, por lo que podemos inferir que esta planificación se corresponde con aquella que conlleva un efecto erosivo de las bases imponibles o traslativo de beneficios entre jurisdicciones con el objetivo de minimizar costes fiscales. Sobre esto, ver: Marín Benítez, G. (2017). Op. cit., p. 90.

92.En concreto, la OCDE ha afirmado que “La información contenida en el Informe país por país no constituye, por sí sola, una prueba concluyente sobre si los precios de transferencia son o no adecuados y las administraciones tributarias no deberán basarse en ella para proponer ajustes de precios de transferencia basados en un reparto del beneficio global según una fórmula preestablecida” (para.5.25, en OECD (2017), Directrices…, Op. cit.).

93.Debemos tener en cuenta que la OCDE ha reconocido recientemente, tras recibir informes sobre datos IPP a partir de los que ha publicado sus propias estadísticas, que IPP presenta limitaciones y, por ello, es preciso valorar si son necesarias aclaraciones adicionales o, por el contrario, ajustes a la normativa que da formato a IPP en la actualidad. Ver OECD (2020). Op. cit. (Supra n. 1).

94.Este error de ubicación de la propuesta IPP en los trabajos derivados de la Acción 13 del Plan BEPS fue, en su momento, planteada por BRAUNER. Este autor manifestó en su momento que las medidas IPP deberían haberse insertado en el marco de la acción 11 del Plan BEPS debido a que se centra cuestiones relativas a la planificación abordada por BEPS en general, no sólo en problemas derivados de los regímenes de precios de transferencia. Ver Brauner, Y. (2014). What the BEPS. Florida Tax Review, 16, 55. (p. 50).

95.Así nos lo indican las últimas anotaciones publicadas por la OCDE respecto de sus datos estadísticos. Ver OECD (2020). Op. cit. (Supra n.1).

96.Brevemente, si los datos IPP fuesen concluyentes al evaluar las políticas de planificación fiscal de grandes multinacionales resultaría un documento relevante para valorar las consecuencias, como llama la OCDE, económicas de aplicar estas políticas, a las que la OCDE dedica su Acción 12 del Plan BEPS. Sin embargo, IPP carece de este acierto respecto de la evaluación jurídico-tributaria del grupo desde la perspectiva de la aplicación de los tributos al separarse los criterios de elaboración de sus cifras del utilizado y relevante en la aplicación del IS o análogos de sus entidades separadas o grupos de consolidación dentro de la multinacional.

97.Todo ello sin perjuicio de que la información necesaria estuviese disponible previamente para las autoridades fiscales por medio de otra documentación o declaraciones debidas, como el Master File, Local Files, estados financieros y otros.

98.Ver OECD (2020). Op. cit. (Supra n. 1).n.

99.Este precepto legal se incorpora en el contexto de los deberes de colaboración de los particulares con la Administración tributaria en la LGT. Es de interés el trabajo realizado por CALVO ORTEGA en relación con los objetivos de las actividades o deberes de colaboración en general, incluido el previsto por el art. 93 LGT, ver Calvo Ortega, R. (2006), Las actividades de colaboración de los privados con la administración tributaria: en torno a un nuevo ordenamiento, Ed. Dykinson, p. 83.

100.La literalidad de este precepto reza que “Se habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley”.

101.Considerando (4) en DAC4, supra n. 10.

102.Considerando (1) en DAC4, supra n. 10

103.Considerando (10) en DAC4, supra n. 10.

104.La OCDE había afirmado que, además de identificar los tipos de datos que deben aportar los contribuyentes a las autoridades fiscales y los posibles métodos para su análisis, es preciso analizar posibles consecuencias económicas de comportamientos y medidas adoptadas en la lucha contra BEPS. Ver página 25 del Plan de Acción BEPS. Supra n. 3.

105.En la actualidad, hemos expuesto que nominalmente es objetivo según la OCDE el de servir al análisis de riesgos fiscales BEPS, especialmente centrado en las políticas de precios de transferencia, aunque veremos que en la práctica la IPP actual sirve a una evaluación económica y estadística, tanto en términos agregados como los publicados por la OCDE como a nivel de grupos vinculados multinacionales. En este último caso, se trata de una valoración de agregados de datos sobre una amalgama de entidades separadas, en función de su jurisdicción de residencia, que pretende identificar la cadena de valor, si bien esta última es una aproximación puramente económica al reparto de funciones por ubicaciones de partes operativas de estos grupos multinacionales, que no necesariamente responden a un reparto de funciones basado en la realidad jurídica separada de sus miembros que fundamenta el actual régimen del IS a nivel internacional. Debemos tener en cuenta que, incluso en regímenes formularios como el planteado por BICCIS, o regímenes de consolidación fiscal vigentes en los distintos ordenamientos jurídicos, existe una base que parte de la entidad separada, frente al concepto económico de multinacional, al que parece en ocasiones dirigirse la OCDE al tratar este deber IPP y su cadena de valor.