Читать книгу Проблемные аспекты института банкротства в России - Сборник статей - Страница 14

Антилов Александр

Института юстиции Уральской государственной юридической академии

Рассматривая систему законодательства о банкротстве, помимо прочего, можно отметить интересную тенденцию лоббирования интересов государства в вопросах удовлетворения денежных интересов бюджета вне зависимости от момента возникновения обязательства по уплате налогов и сборов в бюджет: начиная с первой редакции ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», текст закона содержит (неизменившиеся в своей сути на протяжении 20 с лишним редакций) законодательные положения о погашении учредителями (участниками) должника, собственником имущества должника – унитарного предприятия и/или третьим лицом задолженности по обязательным платежам, фактически тем самым создается легальный способ обхождения законодательно установленного порядка очередности погашения требований кредиторов.

В 2009 г. появляются уже разъяснения Министерства финансов РФ, касательно обязательного исчисления, удержания и перечисления сумм НДС налоговым органам при продаже залогового имущества. Фактически, рекомендуется не обращать внимания на законодательно – установленную очередность погашения текущих платежей, рекомендация сопровождается возможным риском возбуждения уголовного дела в отношении конкурсного управляющего по налоговому преступлению.

Итак, в соответствии с ч. 4 ст. 161 Налогового кодекса РФ, при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (в том числе при проведении процедуры банкротства в соответствии с законодательством РФ), налоговая база для исчисления НДС, определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров).

В этом случае, налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

В связи с вышеприведенным законодательным положением, назревает вопрос о справедливости уплаты сумм НДС при реализации залогового имущества в деле о банкротстве.

Статьей 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» устанавливается очередность удовлетворения требований кредиторов в деле о банкротстве, при этом, начисленный НДС при реализации предмета залога в деле о банкротстве, как обязательный платеж, возникший после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, будет входить в группу текущих платежей четвертой очереди (ч. 2 ст.134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

В тоже время, Письмом Минфина России от 11.06.2009 г. № 03–07–11/155, разъясняется, что, поскольку органы и иные лица, уполномоченные осуществлять реализацию имущества, предусмотренного п. 4 ст. 161 НК РФ, не являются налогоплательщиками – должниками, а выполняют обязанности налоговых агентов и предъявляют покупателям имущества для оплаты соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, указанные лица, в том числе конкурсные управляющие[144], при реализации этого имущества должны перечислять в бюджет налог на добавленную стоимость в соответствии с НК РФ. При этом права соответствующих налогоплательщиков – должников и их кредиторов не будет нарушаться по мнению Минфина РФ, поскольку налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет за счет средств покупателей имущества.

На основании вышеизложенного актуализируются несколько вопросов:

✓ Всегда ли исчисление, удержание и уплата НДС производится конкурсным управляющим?

✓ С какой суммы производится удержание НДС при реализации предмета залога?

✓ Каковы позиции арбитражных судов по вопросу удержания, либо неудержания НДС конкурсным управляющим при реализации предмета залога?

Попытаемся дать системные ответы на эти и смежные с ними вопросы.

1. Так, указанным выше Письмом Минфина России от 11.06.2009 г., разъясняется, что налоговым агентом, который в соответствии с налоговым законодательством уполномочен исчислять и удерживать НДС, является конкурсный управляющий, совершающий действия по реализации заложенного имущества в нашем случае.

В то же время, следуя тексту ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (аб.2 п.5 ст. 18) осуществлять функции лица, занимающегося реализацией заложенного имущества должника, может и специализированная на то организация, проводящая торги, организующая поступление и распределение денежных средств от реализации предмета залога. Однако в любом случае, так как между специализированной организацией и конкурсным управляющим (конкурсным управляющим) заключается специальный договор на оказание подобных услуг, суммы НДС будут уплачиваться непосредственно из конкурсной массы имущества должника, при этом уменьшение конкурсной массы будет происходить отнюдь не по правилам, установленных ст. 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

Тем не менее, существуют ситуации, когда и конкурсный управляющий, и специализированная организация освобождается от исчисления, удержания и уплаты НДС – организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Положительным моментом является универсальность норм НК РФ, позволяющих применять УСН как к юридическим лицам, так и к индивидуальным предпринимателям при проведении процедур банкротства. В связи с этим, если конкурсный управляющий хочет решить легальным способом проблему с НДС при продаже залогового имущества, то необходимо уже в процедуре наблюдения переходить с системы общего налогообложения на УСН.

2. К вопросу о порядке определения налоговой базы по НДС. Статьей 153 НК РФ не устанавливается специальных правил об исчислении НДС при продаже залогового имущества, не содержится отсылочных норм. Таким образом, законодателем порядок исчисления и определения налоговой базы отдается «на откуп» конкурсному управляющему либо привлеченной им организации.

Как разъяснено в п. 15 Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 г. № 58[145], в соответствии с п. 1 ст. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» из средств, вырученных от реализации предмета залога, 70 % направляется на погашение требований кредитора по обязательству, обеспеченному залогом имущества должника, но не более чем основная сумма задолженности по обеспеченному залогом обязательству и причитающихся процентов в порядке ст. 395 ГК РФ. Оставшиеся 30 % вносятся на специальный банковский счет должника для производства расчетов по текущим и реестровым платежам.

С данного счета до 20 % направляется на погашение требований кредиторов первой и второй очереди (временной критерий возникновения задолженности не учитывается), а также на погашение аналогичных требований, возникших после возбуждения дела о банкротстве – то есть после принятия заявления о признании должника банкротом, текущих платежей. Остальные средства направляются на погашение названных в законе видов текущих платежей – судебных расходов, расходов по выплате вознаграждения конкурсному управляющему и оплате услуг лиц, привлеченных конкурсным управляющим в целях обеспечения исполнения возложенных на него обязанностей, в том числе и расходы на опубликование сведений в порядке, установленном ст. 28 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». По смыслу закона, к этой категории текущих платежей относятся также расходы, связанные с продажей заложенного имущества (оплата издержек и вознаграждения организатора торгов по продаже имущества и т. п.).

При этом, требования кредиторов по текущим платежам подлежат удовлетворению ранее выплат кредиторам первой и второй очереди реестра и конкурсный управляющий вправе осуществлять погашение указанных в п. 1 с. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» текущих платежей в пределах 10 % выручки от продажи предмета залога в любое время в ходе конкурсного производства независимо от расчетов с кредиторами первой и второй очереди.

Указанное распределение соответствует целям и принципам законодательства о банкротстве, позволяет удовлетворять интересы кредиторов, чьи требования включены в реестр и предполагает осуществление платежей в порядке ст. 134 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Ни буквальное, ни системное толкование закона не позволяют обосновать выплату 18 % НДС налоговому органу; Постановление Пленума ВАС от 23.07.2009 г. № 58 также не содержит разъяснения по данному вопросу.

Пленумом предусмотрены некоторые правовые нюансы, которые могут возникнуть в процессе реализации залогового имущества и погашения требований кредиторов. Так, если на погашение предусмотренных п. 1 ст. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» текущих требований конкурсного управляющего выплачено менее 10 % выручки от продажи предмета залога (в том числе по причине удовлетворения их за счет выручки от реализации имущества, ненаходящегося в залоге), оставшаяся часть суммы используется на погашение:

0) части требований залогового кредитора, оставшейся непогашенной в результате обращения взыскания на залоговое имущество;

1) иных текущих платежей;

2) на расчеты с оставшимися кредиторами в общем порядке (включая требования кредиторов первой и второй очереди).

Аналогичные правила действуют и в случае распределения оставшейся от 20 % части суммы на специальном банковском счете, если требования первой и второй очереди отсутствуют или полностью погашены (в том числе за счет выручки от реализации имущества, ненаходящегося в залоге).

Даже в этих случаях не предусматривается отклонений от легально установленного порядка выплат денежных средств из конкурсной массы имущества должника.

Однако, следуя непосредственно нормам НК РФ и разъясняющего письма Минфина РФ, можно предположить, что, раз в сделке контрагентами выступают должник – продавец и покупатель, то непосредственно имеется и объект налогообложения, статус которого, согласно общепринятым принципам и нормам права, регламентируется налоговым законодательством, а следовательно суммы НДС будут взиматься с покупателя для последующего перечисления в бюджет и входить в стоимость имущества.

3. Исчисленный НДС удерживается конкурсным управляющим и перечисляется в бюджет, тем самым уменьшается сумма удовлетворения требований залогового кредитора.

Реакция судов на данный юридический факт не всегда однозначная. С одной стороны, так как выручка от продажи заложенного имущества до погашения требований залогодержателя не может направляться на погашение текущих платежей, в том числе и обязательных платежей, включая НДС, и требований из реестра, то недопустимо перечисление денежных средств вырученных от реализации имущества залоговому кредитору с удержанием НДС[146].

Вполне логичными кажутся и суждения ФАС Центрального округа, касательно того, что конкурсный управляющий, осуществляя полномочия руководителя должника и иных органов управления должника, представляет плательщика данного налога и на него не могут быть возложены обязанности налогового агента[147].

С другой стороны, имеется противоположная практика ФАС Уральского округа, согласно которой, спорная сумма НДС не входит в стоимость реализованного на торгах имущества и по своей природе не относится к конкурсной массе. Действия конкурсного управляющего по исключению ее из стоимости реализованного залогового имущества, подлежащей распределению в порядке ст. 138 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», правомерны.

Более того, судом вводится своеобразная правовая фикция: сумма, перечисленная залоговому кредитору от реализации имущества, находящегося в залоге, за вычетом удержанной суммы НДС составляет 80 % от суммы, вырученной от реализации предмета залога[148].

Похожей позиции придерживается и ФАС Северо – Кавказского округа в постановлении от 30 сентября 2010 г. по делу №А63–23451/2008, согласно которому спорная сумма НДС не входит в стоимость реализованного на торгах имущества и по своей природе не относится к конкурсной массе, поэтому, конкурсный управляющий, выступая налоговым агентом, правомерно перечислил ее в бюджет.

На наш взгляд, при разрешении подобного вопроса, необходимо отталкиваться от общеправовых понятий «общей» и «специальной нормы», правового приоритета закона над подзаконным актом, а также примата прав и законных интересов кредиторов должника в деле банкротстве. При таких условиях нормы ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» будут специальными по отношению к Налоговому кодексу РФ и преобладающими по юридической силе к подзаконным правовым актам Министерства Финансов РФ. Ориентированность положений ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» на защиту прав и законных интересов кредиторов должника в деле банкротстве, предполагается и не оспаривается.

Точку зрения о несостоятельности существующего механизма о взыскании НДС с сумм, полученных от реализации заложенного имущества, высказал и судья ВАС РФ Бациев В. В. По его мнению, правомерность возложения этой обязанности и, как следствие, необходимость ее исполнения, вызывают большие сомнения в силу того, что данное исполнение при недостаточности денежных средств для расчета со всеми текущими кредиторами может привести к преимущественному удовлетворению отдельного текущего требования. Приоритет в решении данного вопроса должен быть отдан п. 2 ст. 134 Федерального закона о банкротстве, поскольку очередность удовлетворения требований не может преодолеваться путем установления в НК РФ особого механизма исполнения отдельного требования[149].

Таким образом, перечисление сумм НДС в порядке четвертой очереди текущих платежей максимально обеспечит правовые ценности ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».