Читать книгу Unternehmensbesteuerung - Franz Jürgen Marx - Страница 16

Rechtsquellen im Steuerrecht sind vorrangig Gesetze im formellen und materiellen Sinne, wobei zum einen übergeordnete Gesetze mit allgemeinen, mehrere Steuerarten umfassenden Regelungsgegenständen zu beachten sind. Beispiele hierfür sind die Abgabenordnung, die das steuerliche Verfahren regelt, und das Bewertungsgesetz, das Bewertungsmaßstäbe und Verfahren festlegt. Zum anderen wird das Steuerrecht durch Einzelsteuergesetze (z. B. EStG, KStG) und Durchführungsverordnungen (Gesetze im materiellen Sinne, z. B. EStDV) geprägt. Neben den nationalen Rechtsnormen sind inter- und supranationale Regelungen zu beachten, die bedingt durch die Internationalisierung der Geschäftsbeziehungen und die fortschreitende Harmonisierung verstärkt Bedeutung erlangen. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sind völkerrechtliche Verträge zwischen zwei Staaten (bilaterale DBA) oder zwischen mehr als zwei Staaten (multilaterale DBA), die gegenseitig zu Gunsten der Steuerpflichtigen Steuerverzichte beinhalten. DBA stellen das wichtigste Instrument zur Vermeidung einer kumulativen Besteuerung dar. Sie legen fest, in welchem Umfang und in welchem Ausmaß der jeweilige Staat auf sein im nationalen Steuerrecht verankertes Besteuerungsrecht verzichten muss.

Doppelbesteuerung liegt vor, wenn mehrere Staaten dasselbe Steuerobjekt bei demselben Steuersubjekt für denselben Zeitraum zu einer gleichartigen Steuer heranziehen. Diese juristische Definition ist aus ökonomischer Sicht hinsichtlich der Steuersubjektidentität zu erweitern, indem auch die wirtschaftliche Einheit von Tochter- und Muttergesellschaft erfasst wird. Doppelbesteuerung wird in den Abkommen entweder durch die Freistellungs- oder durch die Anrechnungsmethode gelöst. Deutschland verfügt über ein engmaschiges Abkommensnetz mit allen wichtigen Industrienationen und vielen Entwicklungsländern. Die Vertragspraxis orientiert sich dabei an Musterabkommen internationaler Organisationen, wobei dem OECD-Musterabkommen herausragende Bedeutung zukommt. Sprache und Systematik der DBA weichen vom nationalen Steuerrecht stark ab. DBA sind völkerrechtliche Verträge, die erst durch einen förmlichen Akt innerstaatliches Recht werden (Art. 59 Abs. 2 GG). Zwar räumt § 2 AO bei wörtlicher Auslegung den DBA einen Vorrang vor nationalen Steuergesetzen ein, doch erhalten sie diesen Rang erst durch ihren „lex specialis-“ bzw. „lex posterior-Charakter“. Nur eine besondere nachfolgende Regelung kann das DBA beeinträchtigen und zu einem „treaty override“ führen, das dem Vertragspartner dann ein Kündigungsrecht des DBA einräumt. Über den Stand der DBA und der DBA-Verhandlungen informiert alljährlich ein BMF-Schreiben am Jahresende.

Das Recht der Europäischen Gemeinschaft ist in Form des primären Gemeinschaftsrechts (vor allem in Form der Gründungsverträge mit ihren späteren Änderungen) und mit den von den Organen der EU erlassenen Verordnungen und Richtlinien (sekundäres Gemeinschaftsrecht) zu beachten. So ist die Umsatzsteuer in der EU weitgehend harmonisiert. Im Bereich der direkten Steuern wirken die Mutter-Tochter-Richtlinie, die Fusions-Richtlinie, die Zinsrichtlinie und die Amtshilferichtlinie, indem Hemmnisse für eine grenzüberschreitende Zusammenarbeit abgebaut werden.

Auf nationaler Ebene gibt es zahlreiche Verwaltungsanweisungen in Form von Erlassen, Schreiben und Verfügungen der Finanzbehörden, die nur die Verwaltung binden und deshalb nicht als Rechtsnormen zu bezeichnen sind. Indem sie eine einheitliche Rechtsanwendung ermöglichen, entfalten sie aber auch faktische Wirkungen für die Steuerpflichtigen, die sich in ihren Entscheidungen danach ausrichten können. Auch Richtlinien (etwa die Einkommensteuer-Richtlinien 2012) sind als Anweisungen der Exekutive keine Rechtsquellen, sondern Handlungsvorgaben für die Verwaltung.

Im Steuerrecht kommt den Gerichten eine beachtliche Aufgabe zur Konfliktregulierung im Besteuerungsprozess zu. Richterrecht wirkt über Entscheidungen der Finanzgerichte, des Bundesfinanzhofs und des Bundesverfassungsgerichts auf die Steuerpraxis ein. Urteile oder Beschlüsse binden aber nur die jeweiligen Beteiligten im Steuerstreit. Über die Veröffentlichung – inzwischen auch verstärkt in elektronischer Form (vgl. www.bundesfinanzhof.de) – erlangen sie allerdings eine starke Breitenwirkung als Rechtsquellen. Neben den nationalen Gerichtsentscheidungen haben Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs insbesondere das Unternehmensteuerrecht in den letzten Jahren stark geprägt. Für die steuerberatenden Berufe, aber auch für Unternehmer ist es erforderlich, die Entwicklungen in der Judikative zu verfolgen; die Rechtsprechung bildet eine wichtige Erkenntnisquelle. Vielfach wird ausgeführt, dass die Rechtsprechung einen Beitrag zur Komplizierung des Steuerrechts leiste. Richtig ist, dass die Rechtsprechung in zahlreichen Fällen erst aufzeigt, wie kompliziert unser Steuerrecht tatsächlich ist. Sie ist dann „Reparaturbetrieb des Gesetzgebers“. Es gibt allerdings auch Rechtsänderungsrisiken, innerhalb derer die sog. Rechtssprünge der Rechtsprechung als besondere Risikoart für den Steuerplaner erfasst werden. Dabei ist Risiko i. S. d. betriebswirtschaftlichen Entscheidungstheorie die negative wie positive Abweichung von Zielwerten.

Steuergesetze dürfen grundsätzlich nicht rückwirkend in Kraft gesetzt werden. Eine echte Rückwirkung liegt nach der Rechtsprechung des BVerfG vor, wenn ein Lebenssachverhalt in der Vergangenheit bereits abgeschlossen ist, der Gesetzgeber später eine Norm einführt, deren Anwendung zeitlich in die Vergangenheit reicht und damit den bereits abgeschlossenen Sachverhalt einer belastenden Rechtsfolge unterwirft. Ausnahmsweise ist eine solche Rückwirkung zulässig, wenn

die Rechtslage verworren ist,

ein nichtiges Gesetz geändert wird,

der Belastete davon ausgehen musste, dass alsbald eine abweichende Regelung erfolgt,

überwiegende Gründe des Gemeinwohls vorliegen oder

Bagatell-Fälle gegeben sind.

Für den ersten Ausnahmefall der verworrenen Rechtslage hat der Erste Senat des BVerfG mit Beschluss v. 17. 3. 2013, 1 BvL 5/08, BeckRS 2014, 47561, eine Begrenzung vorgenommen, um den Raum für „politische Opportunitätserwägungen“ einzuengen. Eine nachträgliche, klärende Feststellung des geltenden Rechts durch den Gesetzgeber sei grundsätzlich als konstitutiv rückwirkende Regelung anzusehen, wenn dadurch eine in der Fachgerichtsbarkeit offene Auslegungsfrage entschieden wird oder eine davon abweichende Auslegung ausgeschlossen werden soll.

Eine unechte Rückwirkung liegt dann vor, wenn ein Gesetz in Kraft tritt, das an einen noch nicht abgeschlossenen Tatbestand, der bereits vor der Verkündung der neuen Regelung „in die Welt gesetzt“ worden ist, eine neue belastendere Rechtsfolge knüpft. Es schließt sich eine Interessenabwägung an, bei der auf der einen Seite das enttäuschte Vertrauen und auf der anderen Seite das von der Legislative verfolgte Ziel zu berücksichtigen ist. Erst wenn man bei der Abwägung zu dem Ergebnis gelangt, dass der Vertrauensschutz nach den Umständen des Einzelfalls Vorrang haben muss, folgt hieraus die Rechtswidrigkeit der Norm.

Die Gesetze sind auszulegen. Auch der Ökonom muss Rechtsanwendung betreiben und die klassischen Regeln der Gesetzesauslegung beherrschen, die mit der Wortinterpretation beginnen. Die Wortinterpretation bestimmt zugleich die Grenze der Auslegung. Neben der wörtlichen Auslegung ist die systematische Auslegung zu nennen, die den Zusammenhang mit den die Norm umgebenden Vorschriften berücksichtigt. Die teleologische Auslegung beleuchtet den Sinn und Zweck der zu interpretierenden Norm. Die historische oder subjektive Interpretation stellt auf die Entstehungsgeschichte der Norm ab. Im Rahmen der Rechtsanwendung ist nach h. M. ein Analogieschluss zur Aus­füllung von Gesetzeslücken im Fall der belastenden Analogie unzulässig. Die Analogie ist eine teleologische Rechtsanwendung, die im Wortlaut keine Stütze findet und aufgrund des Eingriffscharakters des Steuerrechts daher nicht statthaft ist.

Im Bereich der Besteuerung gibt es inzwischen das Rechtsinstitut der verbindlichen Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO. Hiernach kann die Behörde Auskünfte mit Bindungswirkung für den Einzelfall erteilen, die allerdings gebührenpflichtig sind. Darüber hinaus gibt es die Instrumente der verbindlichen Zusage im Anschluss an eine Außenprüfung (§ 204 ff. AO) und die sog. Lohnsteueranrufungsauskunft für Arbeitgeber nach § 42e EStG.

Mit § 89 Abs. 2 AO wird die Befugnis der Finanzbehörde, im Einzelfall Auskünfte mit Bindungswirkung nach Treu und Glauben zu erteilen, ausdrücklich geregelt. Die Kompliziertheit des Steuerrechts hat schon in der Vergangenheit dafür gesorgt, dass ein beachtlicher Bedarf an bindenden Auskünften besteht. Dies gilt insbesondere bei größeren Investitionen, da insoweit die steuerlichen Auswirkungen von erheblichem Interesse sind. Der Gesetzgeber hat es jedenfalls als sachgerecht angesehen, die Erteilung der verbindlichen Auskunft von der vorherigen Entrichtung der Gebühr abhängig zu machen. Im Regelfall richtet sich die Höhe der Gebühr nach dem sog. Gegenstandswert (steuerliche Auswirkung) und in entsprechender Anwendung von § 34 Gerichtskostengesetz (GKG). Unter 10.000 € als Gegenstandswert fallen keine Gebühren an. Ist ein Gegenstandswert nicht bestimmbar, wird eine Zeitgebühr erhoben. Die Abzugsfähigkeit der Gebühr richtet sich nach der Steuerart, auf die sich die verbindliche Auskunft bezieht.

Die wirtschaftliche Betrachtungsweise findet im Steuerrecht besondere Beachtung. Maßgebende Normen hierfür sind die §§ 39 bis 42 AO. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO definiert das wirtschaftliche Eigentum, wonach ein Gegenstand nicht dem juristischen Eigentümer, sondern demjenigen zugeordnet wird, der diesen im Regelfall von der tatsächlichen Einwirkung auf das Wirtschaftsgut für die gewöhnliche Nutzungsdauer ausschließen kann. Im Steuerrecht unbeachtlich sind Scheingeschäfte i. S. d. § 41 Abs. 2 AO. Das dadurch verdeckte Rechtsgeschäft ist maßgebend. Andere unwirksame Rechtsgeschäfte (§§ 40, 41 Abs. 1 AO) werden steuerlich berücksichtigt. Sie lösen steuerliche Konsequenzen aus, solange und soweit das wirtschaftliche Ergebnis bestehen bleibt. Schließlich ist der Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO) zu beachten.

§ 42 AO sanktioniert unangemessene rechtliche Gestaltungen, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten zu einem unangemessenen Steuervorteil führen. Verglichen wird die gewählte Gestaltung mit einer angemessenen Gestaltung, was die Schwierigkeit der Abgrenzung verdeutlicht. Der BFH erkennt den Gestaltungsmissbrauch in den Fällen, in denen die vom Gesetzgeber vorausgesetzte typische Gestaltung zur Erreichung eines wirtschaftlichen Ziels nicht eingeschlagen wird, sondern ein ungewöhn­licher Weg, den verständige Akteure nicht gewählt hätten. Der Steuerpflichtige hat die Möglichkeit, den Gegenbeweis zu erbringen, indem er für die Gestaltung beachtliche außersteuerliche Gründe nachweist. Über § 42 AO hinaus gibt es zahlreiche Missbrauchsvermeidungsvorschriften in den Einzelsteuergesetzen, die vorrangig zu beachten sind (lex specialis derogat legi generali; vgl. nur § 50d Abs. 3 EStG).

ABB. 2.10: Anwendungsfälle wirtschaftlicher Betrachtungsweise Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Siegel/Bareis (2004), S. 47.

Ein Beispiel für die Anwendung des § 42 AO ist die sog. Überkreuzvermietung, der eine private Steuergestaltung zugrunde liegt, die nach Abschaffung der Eigenheimzulage besondere Attraktivität aufweist. Da die Selbstnutzung von Immobilien nicht in der steuerlichen Einkommenssphäre abgebildet wird (Konsumgutlösung), ist es denkbar – und tatsächlich schon vorgekommen –, dass zwei Beteiligte die eigenen Wohnungen nicht selbst nutzen, sondern wechselseitig vermieten. Dadurch erzielen beide Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) mit der Möglichkeit, Werbungskosten (insbesondere Abschreibungen, Zinsen) geltend zu machen. Die entstehenden Werbungskostenüberschüsse multipliziert mit den jeweiligen Grenzsteuersätzen ergeben die Vorteilhaftigkeit der Gestaltung, wobei bei Beurteilung des Dauersachverhalts eine beachtliche Zeitspanne zu bewerten ist (Steuerbarwertermittlung).

Die Gestaltung mit dem Ziel der Steuerersparnis ist rechtsmissbräuchlich i. S. v. § 42 AO, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beiden Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt (s. z. B. auch BFH v. 19. 6. 1991, BStBl II 1991 S. 904 ff.; BFH v. 19. 12. 2001, BFH/NV 2002, S. 1286).

ABB. 2.11: Überkreuzvermietung Quelle: Eigene Darstellung.

Im vorliegenden Fall vermieten und nutzen H und M die Wohnobjekte über Kreuz. Folgende steuerrelevanten Daten liegen zurück.

Herstellungskosten 500.000 €, Fremdkapital 300.000 € zu 5 %, 1600 € mtl. Miete; AfA 2 %; übrige Werbungskosten 7.000 €

Die Alternative zur Überkreuzvermietung stellt die Selbstnutzung dar. Bei dieser Konsumgutlösung werden weder steuerpflichtige Einnahmen erzielt noch können Werbungskosten steuerlich geltend gemacht werden. Im direkten Vergleich zeigt sich somit die steuerliche Vorteilhaftigkeit der Überkreuzvermietung, da hier negative Einkünfte im Rahmen der Veranlagung mit positiven Einkünften verrechnet werden können.

Ein zweiter möglicher Anwendungsbereich des § 42 AO stellen unentgeltliche Zuwendungen unter Lebenden dar. Diese Gestaltung ist im Schrifttum als „Kettenschenkung“ bekannt. An folgendem Sachverhalt wird der Zusammenhang verdeutlicht: Eine Mutter möchte ihren Kindern Geld schenken. Der gewöhnliche Weg ist dabei die direkte Zuwendung an die Kinder, deren Steuerfreiheit durch den Freibetrag des § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG auf jeweils 400.000 € begrenzt ist. Sollen darüber hinaus Beträge an die Kinder zugewendet werden, unterliegen diese im Falle der direkten Schenkung der Besteuerung. Zur Vermeidung der Besteuerung können die den Freibetrag übersteigenden Beträge zunächst dem Ehemann zugewendet werden. Dieser leitet die Mittel anschließend seinerseits an die Kinder weiter. Im Rahmen des zweiten Schenkungsvorgangs können Freibeträge erneut in Anspruch genommen werden. An folgendem Beispiel wird diese Gestaltung verdeutlicht.

Beispiel: M will seinen drei Kindern je 560.000 € schenken.

Nach der Entscheidung des BFH v. 10. 3. 2005, II R 54/03, BStBl II 2005 S. 412 liegen verschiedene schenkungsteuerliche Vorgänge vor, wenn der Ersterwerbende über die ihm gemachte Zuwendung frei und ohne rechtliche Bindung verfügen kann (bestätigt durch BFH-Urteil v. 18. 7. 2013, II R 37/11, BeckRS 2013, 96430).

Nach dem Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz gilt als Schenkung jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Wird dem Bedachten der Schenkungsgegenstand nicht unmittelbar von dessen ursprünglichem Inhaber zugewendet, sondern noch ein Dritter zwischengeschaltet, kommt es für die Bestimmung der Person des Zuwendenden darauf an, ob der Dritte über eine eigene Entscheidungsmöglichkeit hinsichtlich der Verwendung des Schenkungsgegenstands verfügte. Maßgeblich für die Beurteilung dieser Frage sind die Ausgestaltung der Verträge unter Einbeziehung ihrer inhaltlichen Abstimmung untereinander sowie mit der Vertragsgestaltung erkennbar angestrebte Ziele der Parteien.

Literatur Hey, J., in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 21. Aufl., Köln 2013, § 3. Kraft, C./Kraft, G., Grundlagen der Unternehmensbesteuerung, 4. Aufl., Wiesbaden 2014, S. 1–19. Kußmaul, H., Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 7. Aufl., München 2014, S. 243–264. Rose, G./Watrin, C., Ertragsteuern, 20. Aufl., Berlin 2013. Schreiber, U., Besteuerung der Unternehmen, 3. Aufl., Berlin/Heidelberg 2012, S. 191–210.