Читать книгу Steuerstrafrecht - Johannes Franciscus Corsten - Страница 102

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Nach § 369 Abs. 2 AO i.V.m. § 25 StGB kann allgemein Täter einer Steuerhinterziehung sein,

–	wer die Tat selbst begeht (§ 25 Abs. 1 Alt. 1 StGB), als unmittelbarer Täter,
–	wer die Tat durch einen anderen begeht (§ 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB), als mittelbarer Täter,
–	wer die Tat gemeinschaftlich mit anderen begeht (§ 25 Abs. 2 StGB), als Mittäter (siehe dazu auch § 369 Rn. 39 ff.).

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Unmittelbarer Täter ist, wer die Tat selbst begeht, also allein (§ 25 Abs. 1 StGB) oder gemeinschaftlich (§ 25 Abs. 2 StGB) sämtliche Tatbestandsmerkmale erfüllt. Das ist im Fall des § 370 Abs. 1 Nr. 1 derjenige, der die Tathandlung selbst vornimmt, also z.B. seine Steuererklärung ausfüllt und an das Finanzamt schickt. Es genügt, dass der unmittelbare Täter darüber bestimmt, für wen und mit welchem Inhalt die Erklärung in den Rechtsverkehr gelangen soll und die Erklärung der zuständigen Behörde zugänglich macht.[51] Diktiert der Steuerpflichtige seiner Sekretärin z.B. falsche Angaben für eine Steuererklärung, die er anschließend unterschreibt und von ihr beim Finanzamt einwerfen lässt, so hat er die Herrschaft über den Inhalt und die Abgabe der Erklärung und ist damit allein unmittelbarer Täter.

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Bei gemeinschaftlicher Tatbegehung muss sich jeder Täter gem. § 25 Abs. 2 StGB den Tatbeitrag des oder der anderen als eigenen zurechnen lassen. Mittäter begehen die Steuerhinterziehung gemeinschaftlich, wenn sie die Tat aufgrund eines gemeinsamen Tatentschlusses gemeinsam ausführen, sodass jeder zentrale Gestalt des tatbestandlichen Geschehens ist. Anhaltspunkte für eine Mittäterschaft sind – auch im Bereich der Steuerdelikte – das eigene Interesse an der Tat, der Umfang der Tatbeteiligung und die Tatherrschaft oder zumindest der Wille zur Tatherrschaft, so dass Durchführung und Ausgang der Tat maßgeblich auch vom Willen des Mittäters abhängen müssen.[52] Entsprechend kann Mittäter einer Steuerhinterziehung in der Form des § 370 Abs. 1 Nr. 1 auch sein, wer selbst weder Steuerschuldner noch sonst Steuerpflichtiger in Bezug auf die hinterzogenen Steuern ist.[53] Dann wird jedoch in besonderem Maße zu prüfen sein, ob Täterschaft vorliegt und nicht lediglich eine Beteiligung an einer fremden Tat als Gehilfe[54] (zur Abgrenzung s. Rn. 22). Beispielsweise kann Mittäter einer Steuerhinterziehung sein, wer einem Unternehmen manipulierte Rechnungen ausstellt, die dieses zur Geltendmachung von Vorsteuer und Betriebsausgaben nutzt.[55] Es muss dann eine besondere Tatbeteiligung (Tatherrschaft und Wille zur Tatherrschaft) gegeben sein, die über eine Beihilfe i.S.d. § 27 StGB hinaus geht. Auch führt bspw. die mittäterschaftliche Hinterziehung von betrieblichen Umsatzsteuervorauszahlungen und Lohnsteuer nur unter besonderen Umständen zu einer Mittäterschaft bzgl. der vom Betriebsinhaber verkürzten persönlichen Einkommensteuer. Objektiv ergibt sich aus der Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervor- und Lohnsteueranmeldungen keine unmittelbare Auswirkung auf die jährlichen Einkommensteuererklärungen des Betriebsinhabers. Zudem müssen besondere Feststellungen Rückschlüsse auf eine Tatherrschaft des Angeklagten sowie eine entsprechende Motivation ziehen lassen.[56]

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Dem mittelbaren Täter wird eine fremde steuerliche Erklärung als eigene zugerechnet, wenn er die Steuerhinterziehung durch den Vordermann als „Werkzeug“ begeht. Der mittelbare Täter veranlasst „mit Tatherrschaft und Täterwillen“ einen anderen, für ihn die zur Verwirklichung des Tatbestandes notwendigen Handlungen vorzunehmen.[57] In der Regel kommt das nur in Betracht, wenn die handelnde Person nicht selbst vorsätzlich und voll verantwortlich den Tatbestand erfüllt. Fingiert der technische Leiter der steuerpflichtigen GmbH, der nicht gesetzlicher Vertreter i.S.d. § 35 GmbHG ist, Vorsteuer aus Scheinrechnungen und werden entspr. falsche Umsatzsteuervoranmeldungen von dem gutgläubigen Buchhalter oder Steuerberater abgegeben, so handelt der technische Leiter als mittelbarer Täter.[58] Mittelbarer Täter ist auch, wer durch Bestechungshandlungen einen Betriebsausgabenabzug gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG auslöst und den Erklärungspflichtigen nicht über die Gründe informiert, die zum Abzugsverbot geführt haben, so dass dieser infolge regelhafter Abläufe bei der Verbuchung von Rechnungen die Geltendmachung der Beträge als Betriebsausgaben herbeiführt.[59]