Читать книгу Steuerstrafrecht - Johannes Franciscus Corsten - Страница 103

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Als Täter einer Steuerhinterziehung kommt jeder in Betracht, der die Tatbestandsmerkmale des § 370 erfüllt. Das muss nicht der Steuerschuldner sein.[60]

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Täter einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun (Abs. 1 Nr. 1) kann jeder sein, der auf die Festsetzung, Erhebung oder Vollstreckung der geschuldeten Steuer einwirken kann[61] (sog. Allgemeindelikt[62] oder „Jedermannsdelikt“[63]). Wer dazu in der Lage ist, den steuerlichen Verkürzungserfolg durch die Abgabe von Erklärungen gegenüber den Finanzbehörden herbeizuführen, macht sich mit entspr. falschen Erklärungen strafbar, auch wenn er nicht erklärungspflichtig ist.[64] Er muss auch nicht mit Wissen oder Billigung des Steuerpflichtigen handeln. So macht sich etwa ein Buchhalter strafbar, der ohne Vollmacht des Unternehmers fehlerhafte Umsatzsteuervoranmeldungen einreicht und damit eine Steuerverkürzung bewirkt.

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Bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 und 3, siehe dazu auch § 369 Rn. 42 ff.) muss demgegenüber über das Merkmal „pflichtwidrig“ die Verletzung einer Pflicht zur Offenbarung gegenüber den Finanzbehörden hinzutreten.[65] Folglich können sich auch als Mittäter nur Personen strafbar machen, denen selbst steuerliche Erklärungspflichten (bei Nr. 2) bzw. Verwendungspflichten (bei Nr. 3) obliegen.[66] Insoweit wird § 370 als Sonderdelikt eingeordnet.[67] Der BGH hat dementspr. in früheren Entscheidungen – zutreffend – (nur) geprüft, ob dem vermeintlichen (Mit-)Täter nach den geltenden Steuergesetzen eine Steuererklärungspflicht obliegt.[68] Widersprüchlich äußert sich insoweit der 1. Senat des BGH in einem Urt. v. 9.4.2013, in dem er einerseits die Auffassung vertritt, § 370 Abs. 1 Nr. 2 könne „nicht nur vom Stpfl. und Personen, denen sonst in den Steuergesetzen steuerliche Erklärungspflichten auferlegt sind“, verwirklicht werden, sondern grundsätzlich von „Jedermann“, andererseits aber – unter zutreffendem Verweis auf den Wortlaut der Norm – daran festhält, dass Täter nur derjenige sein könne, „der selbst zur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist“.[69] Diesen Widerspruch will der BGH dadurch überbrücken, dass sich die Erklärungspflicht grundsätzlich auch aus allgemeinen Garantenpflichten ergeben könne.[70] Allein die Möglichkeit, durch Erklärungen den steuerlichen Verkürzungserfolg abzuwenden genügt jedenfalls nicht, um einer Person das Unterlassen erheblicher Angaben vorzuwerfen, hinzukommen muss die Verletzung einer eigenen Pflicht zur Abgabe der Erklärung[71] (s. dazu näher Rn. 108 ff. und § 369 Rn. 42 f.).