Читать книгу La Prueba en los Procedimientos de Gestión Tributaria - José Ángel García de la Rosa - Страница 10

La actual LGT ofrece un concepto de gestión basado en una serie funciones administrativas que la integran54, tal y como quedan definidas en el artículo 117 que, bajo la rúbrica “La gestión tributaria”, inaugura el citado Capítulo III, a cuyo tenor:

“1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:

a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.

b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.

d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.

e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales.

f) La realización de actuaciones de verificación de datos.

g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.

i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.

j) La emisión de certificados tributarios.

k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.

l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.

m) La información y asistencia tributaria.

n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación.

2. Las actuaciones y el ejercicio de las funciones a las que se refiere el apartado anterior se realizarán de acuerdo con lo establecido en esta ley y en su normativa de desarrollo”.

El Consejo de Estado al dictaminar sobre el anteproyecto de la LGT55 y examinar este artículo –que era sustancialmente igual en la versión de dicho anteproyecto a la definitiva de la LGT, salvo por el orden de las funciones que se enuncian–, objetó que el mismo adolecía de un cierto desenfoque y de exceso reglamentista. De desenfoque, en opinión del Consejo de Estado, “porque la ley no tiene por qué definir en qué ‘consiste’ la gestión tributaria”. A su juicio, lo que la norma debe es atribuir la potestad para desarrollar las funciones de gestión. El exceso reglamentista se observa, según el Consejo de Estado, porque la ley no debe descender a tanto detalle sino remitirse al reglamento. De otro lado, criticaba el Consejo de Estado que la relación de funciones aparecía poco ordenada. Es en esta última objeción, en la única que el legislador le haría caso.

Se veía con buenos ojos por parte del Consejo de Estado, que el concepto de gestión que ofreciera la nueva LGT, entonces en fase de anteproyecto, no coincidiera con el acuñado en la Ley de 1963 (artículo 90). La evolución experimentada en los cuarenta años transcurridos aconsejaba este cambio y el órgano consultivo lo compartía. Pero estimaba, y, en esto quizás no le faltase la razón, que ello debió llevar a una determinación más genérica del nuevo concepto de gestión, que vendría dado por “todas las actividades necesarias para la aplicación de los tributos que no se encuentran integradas en los procedimientos de inspección y recaudación”56. Es decir, que bastaría con definir el concepto con la cláusula de cierre que se contiene en la letra n) del precepto.

En opinión del Consejo de Estado, este artículo no tenía contenido norma-tivo y era excesivamente reglamentario, lo que a su juicio podía poner en peligro en un futuro la necesaria estabilidad de la LGT cuando un cambio en las circunstancias obligase a introducir modificaciones en determinadas normas procedimentales, o en la organización interna de la administración57. Por ello, recomendó que tras la atribución de potestad para desarrollar procedimientos de gestión, concebida en los términos indicados, podría añadir la Ley de manera sucinta el núcleo esencial de esos procedimientos, sin caer en la relación pormenorizada y cerrando con una remisión al reglamento de gestión.

En definitiva, se venía a postular una definición del concepto de gestión tributaria en los términos en que lo hizo la primera Comisión del Instituto de Estudios Fiscales, como “aquella función administrativa dirigida a la aplicación de los tributos integrada por las actuaciones y procedimientos que no sean de inspección y recaudación y, en particular, la recepción y tramitación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos con trascendencia tributaria, la iniciación y desarrollo de las actuaciones referidas a obligaciones formales de carácter general, la realización de las devoluciones previstas en las normas legales, el reconocimiento de la procedencia de los beneficios de carácter rogado, los procedimientos de gestión aduanera y la realización de actuaciones de comprobación limitada”58.

También la doctrina ha criticado la definición de la gestión tributaria que se contiene en el artículo 117 de la vigente LGT, tachándola, si no de excesivamente reglamentaria, cuando menos de demasiado descriptiva, siendo preferible una definición más genérica en los términos antes expresados que recomendaba la primera Comisión, refrendados por el Consejo de Estado. Ello permitiría superar la heterogeneidad de las muy distintas actuaciones descritas en el ámbito de la gestión tributaria, y posibilitaría la subsistencia del precepto sin necesidad de modificaciones, aun cuando éstas se produjeran en las actuaciones y funciones que en el mismo se enumeran59. Por otro lado, también se ha dicho que la enumeración que se contiene en el artículo 117 de la LGT ni es completa, ni puede serlo, pues no se puede hablar de una lista cerrada habida cuenta de la heterogeneidad que caracteriza a estas funciones, que impide un tratamiento exhaustivo de las mismas, siendo prueba de ello la genérica remisión al reglamento de número 2 del precepto y, añadimos nosotros, la propia letra n) del número 1 mismo60.

En definitiva, como ha puesto de manifiesto TEJERIZO LÓPEZ, la LGT vigente ha hecho un laborioso esfuerzo de descripción, que no de definición, de lo que debe entenderse por gestión tributaria, lo cual se pone de manifiesto cuando se termina reconociendo que en realidad consiste en la “realización de las (…) actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación”61. Esta definición residual del concepto de gestión, puede dar lugar a problemas porque, como ha escrito BERTRÁN GIRÓN, “Gestión no equivale a lo que no es Inspección ni Recaudación. Debido a la configuración de estos órganos que hace la ley, y a pesar de las demandas de la doctrina, una vez más, estos dos órganos coinciden en que se les atribuyan las mismas funciones. Sin perjuicio del estudio detallado (…) podemos afirmar que tanto Gestión e Inspección coinciden en la asignación funcional realizada por la LGT en relación a los procedimientos de verificación, comprobación abreviada y comprobación de valores”62. Por eso, a nuestro juicio, y aunque a efectos prácticos no creemos que se vayan a presentar problemas, sí hubiera sido deseable abordar la definición conforme proponía la primera Comisión del IEF.

Por otra parte, lo que la Ley llama funciones no son más que actuaciones administrativas con fines concretos, a las que sólo en un sentido amplio puede asignarse un procedimiento individualizado y distinto. Aunque es cierto que estas actuaciones deben instrumentarse a través de una secuencia de actos administrativos dictados con intervención de los obligados tributarios, es decir, a través de un procedimiento63. La Administración tributaria actúa por medio de procedimientos, lo que es expresión, por un lado, de la eficacia administrativa y por otro, de los principios de igualdad y seguridad jurídica. Los procedimientos no son sólo una guía necesaria con la que debe discurrir el actuar de la Administración, son también una garantía para los obligados tributarios. El carácter reglado de las facultades administrativas es una imposición y consecuencia lógica de los principios de seguridad jurídica y de legalidad64. Y en este sentido, la Administración tributaria a la hora de exigir los correspondientes tributos, debe seguir una serie de procedimientos establecidos en la Ley. Por tanto, las facultades de gestión tributaria, que antes hemos estudiado, se ejercen a través del procedimiento de gestión tributaria; procedimiento que no es único, sino múltiple, porque así lo ha querido el legislador (artículo 123 de la LGT). Un procedimiento que ha sido considerado como “procedimiento de procedimientos”65 o como “proceso”66 o “conjunto de procedimientos”67. De todas formas, conviene aclarar que las funciones de gestión tributaria son generalmente desempeñadas en el ámbito de la Administración del Estado por órganos dependientes del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria68. No obstante, como antes se ha apuntado, hay funciones que, aunque en el artículo 117 de la LGT se encuadran como propias de la gestión tributaria, son también desarrolladas por los órganos de Inspección. Sucede así, por ejemplo, con la comprobación limitada, que puede ser desarrollada tanto por órganos de Gestión, como por órganos de Inspección (artículo 141 letra h) de la LGT). Lo mismo sucede con el procedimiento de comprobación de valores, que, como subprocedimiento, se suele plantear dentro de un procedimiento principal, que puede ser de gestión o de inspección.

La LGT en el artículo 123.1 enumera cinco procedimientos que corresponden a otras tantas funciones de las catorce enumeradas en el artículo 117.1 y remite al desarrollo reglamentario la regulación de otros procedimientos de gestión en el número 2 del precepto:

“1. Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes:

a) El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos.

b) El procedimiento iniciado mediante declaración.

c) El procedimiento de verificación de datos.

d) El procedimiento de comprobación de valores.

e) El procedimiento de comprobación limitada”.

Por su parte, el reglamento, Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en adelante RGGIAT, ha procedido a la regulación separada de otros procedimientos en el Capítulo II de su Título IV, dedicado a las “Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria”: Procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes de devolución; Procedimiento de ejecución de devoluciones; Procedimiento para el reconocimiento por la Administración tributaria de beneficios fiscales de carácter rogado; Procedimiento del sistema de cuenta corriente tributaria; Procedimiento de comprobación censal; Procedimiento de revocación del NIF; Actuaciones de comprobación del domicilio fiscal; Actuaciones de control de presentación de declaraciones y Actuaciones de control de otras obligaciones formales.

La doctrina ha criticado la existencia de tantos procedimientos estructuralmente muy parecidos. Así, CAYÓN GALIARDO, pese a reconocer que son resultado también del objetivo codificador que ambas disposiciones tienen, tras preguntarse si existían realmente diferencias sustantivas entre actuaciones de comprobación del domicilio fiscal y las que persiguen verificar datos, o comprobar la situación censal de un contribuyente, observa que aunque “a meros efectos clasificatorios podamos situar unos en estrecha relación con la potestad liquidadora, pues es previsible que estos procedimientos puedan finalizar con una liquidación tributaria, mientras que otros no concluirán con un acto de esta naturaleza pues sólo se relacionan con obligaciones formales, hubiera bastado con agruparlos en distintas categorías haciendo un esfuerzo de sistematización”. Concluye en este sentido el autor que “si estructuralmente los procedimientos han de ser similares, su regulación hubiera podido prescindir de tantas reiteraciones ya que muchos de los matices que encontramos en ellos no tienen otra explicación que la finalidad concreta que se persigue en cada uno, pues coinciden prácticamente en todo lo demás”69.

Llegados a este punto de la exposición, una vez fijado el ámbito de lo que debemos entender por gestión tributaria y por procedimientos de gestión tributaria, es hora de que empecemos a ocuparnos del verdadero objeto de nuestro estudio, el análisis de la prueba en estos procedimientos.