Читать книгу La Prueba en los Procedimientos de Gestión Tributaria - José Ángel García de la Rosa - Страница 9

A la aplicación de los tributos dedica la LGT el Título III, que encabeza el artículo 8336, que regula el “Ámbito de la aplicación de los tributos”37.

Se ha dicho por MANTERO SÁENZ38, y a nuestro juicio no le falta razón, que, verdaderamente, el Título III de la LGT es el más importante de la LGT, y no sólo por su extensión (95 artículos), sino por su ubicación sistemática. La regulación de la aplicación de los tributos disciplina, en suma, en palabras de MENÉNDEZ MORENO39, “las actuaciones y procedimientos tributarios que requiere la aplicación práctica de las numerosas figuras tributarias de nuestro ordenamiento jurídico”. Debemos precisar, siguiendo a este autor, que, en el marco de la propia LGT, regulan también aspectos referidos a la aplicación de los tributos, el Título VI dedicado a Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública, y el Título VII que ordena la Recuperación de Ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario40.

El artículo 83 de la LGT, que encabeza el Título III, precisa, pues, lo que debe entenderse por aplicación de los tributos. De la lectura del precepto, resulta que la aplicación de los tributos comprende tanto actividades de la Administración –de información y asistencia, de gestión, inspección y recaudación– como actuaciones de los propios obligados tributarios en el ejercicio de sus derechos –también del derecho a la prueba, como veremos– o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin cuya participación, nos atrevemos a decir, como está concebido actualmente nuestro sistema tributario, la mate-rialización del deber de contribuir no sería posible. Asimismo, comprende el ejercicio de estas funciones y actuaciones de la Administración en el marco de la asistencia mutua internacional.

Además, esta participación de los obligados tributarios no se produce siempre de manera autónoma respecto a los procedimientos que se citan en la norma. Como bien ha escrito PÉREZ ROYO41, “la aplicación del tributo supone, en primer lugar, una actividad de la Administración en el desarrollo de tres funciones fundamentales, que la LGT identifica bajo los términos de gestión, inspección y recaudación. Además de esa actividad administrativa, la aplicación del tributo supondrá la realización de una serie de actuaciones por parte de los obligados tributarios, en cumplimiento de los deberes establecidos por la Ley o en el ejercicio de las facultades que la propia Ley les reconoce”. Pero es que esas tres funciones se materializan a través de unos procedimientos, que son en sí mismos una garantía de la sumisión de la Administración al Derecho42. En suma, en el curso de estos procedimientos, que son procedimientos especiales por razón de la materia43, se producirán también las actuaciones de los obligados tributarios.

No debe perderse de vista que el artículo 3.2 de la LGT establece unos principios en los que debe basarse la aplicación del sistema tributario, que a juicio de MENÉNDEZ MORENO44, es tanto como decir que deben inspirar la aplicación de los tributos, por tanto y por lo que nos interesa, también las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria y las actuaciones de los obligados tributarios en el marco de las mismas.

Señala, en efecto, este precepto que “la aplicación del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto a los derechos y garantías de los obligados tributarios”. Estos principios no tienen una plasmación constitucional concreta, como sí tiene el deber de contribuir (artículo 31 de la CE), aunque compartimos la opinión del precitado autor45 de que pueden derivarse de los principios constitucionales de seguridad jurídica (artículo 9.3 de la CE) y eficacia administrativa (artículo 103.1 de la CE). En concordancia con estos principios, se van a establecer unos instrumentos para la aplicación de los tributos, que pueden verse desde una perspectiva doble. Por un lado, el principio de seguridad jurídica va a exigir que la Administración tributaria facilite a los ciudadanos el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Y en ese sentido, para facilitarles el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus deberes existe un bloque de normas “en favor de los obligados tributarios”46. Por otro lado, existe otro conjunto de normas “en favor de la Administración tributaria”47, encaminadas a dar cumplimiento al principio constitucional de eficacia administrativa, que demanda la exigencia de unos instrumentos legales que aseguren el cumplimiento de las normas como de los actos de la Administración, también de la tributaria y de la aplicación de los tributos. Por razones sistemáticas, la doctrina48 suele incluir en el bloque de normas favorables a los obligados tributarios la larga lista de derechos de los obligados tributarios que se encuentra en el artículo 34 de la LGT49 y que pertenece al Título II de la norma. Ciertamente constituye, como ha sido calificado por PÉREZ ROYO, una suerte de “pórtico de la aplicación de los tributos”, pues muchos tienen carácter procedimental y sirven para definir algunos aspectos de la situación de las partes en los procedimientos tributarios. Entre estos derechos “tendentes a facilitar la tramitación de los de los procedimientos tributarios”50, que se recogen en el artículo 34.1 de la LGT, se encontrarían:

– el derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias [letra a)].

– el derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte [letra e)] y la identidad de los funcionarios que lo tramitan [letra f)].

– el derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como el derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente [letra g)].

– el derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó [letra h)].

– Derecho a que las actuaciones de la Administración tributaria que requieran su intervención se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa [letra k)].

– el derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución [letra l)].

– el derecho a ser oído en el trámite de audiencia [letra m)].

– el derecho a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión [letra n)].

– el derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en la Ley [letra ñ)].

– el derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en diligencias extendidas en los procedimientos tributarios [letra q)].

– el derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando [letra r)].

– el derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trámite de su puesta de manifiesto, o en cualquier momento en el procedimiento de apremio [letra s)]51.

De esta lista de derechos del obligado tributario, ha escrito PÉREZ ROYO que es “amplia, heterogénea e inútil”. Lo de “amplia” no es discutible, a la vista está. El calificativo de “heterogénea” también puede, a nuestro juicio, compartirse: ciertamente hay derechos de gran importancia, como el derecho a ser oído antes de que recaiga resolución o el extenso derecho a formular alegaciones y aportar documentos durante la tramitación del procedimiento, como otros de menor entidad, como el derecho a utilizar lenguas cooficiales o a ser tratado con respeto y consideración. Lo que sorprende, al menos a primera vista, es que el autor la considere “i-nú-til” (sic); lo hace porque, en sus propias palabras, “se trata de derechos que caen por su propio peso, o se encuentran reconocidos, como es debido, en el marco de la regulación de cada procedimiento”52. Con el respeto y consideración que nos merece el citado autor, y sin ánimo alguno de polemizar, desde nuestro modesto punto de vista, quizás haya de convenirse que la enumeración puede resultar redundante en algunos de los derechos contemplados, no en todos, pero no puede decirse que sea superflua desde el punto de vista del ejercicio del derecho a la prueba y del más amplio derecho de defensa, que es lo que nos interesa aquí, sobre todo habida cuenta de los modos de actuación con los que se emplean a veces en la práctica algunos órganos de la AEAT. Esa lista de derechos acompaña siempre a todos los requerimientos, que actúan como acto iniciador de los procedimientos de comprobación en vía de gestión tributaria, también se adjunta a la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, y si acompaña a estos actos administrativos es porque así lo establece precisamente la letra ñ) del artículo 34 de la LGT. En efecto, esta información sobre los derechos del contribuyente en el procedimiento, comprensiva de la lista completa, está prevista para la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación limitada (artículo 137.2 de la LGT) y también para la comunicación de inicio del procedimiento inspector (artículo 147.2 de la LGT), pero no para el procedimiento de verificación de datos, salvo por lo dispuesto en el artículo 34 letra ñ), que evidentemente le afecta. Pues bien, pese a ello, muchas veces precisamente esos derechos son, digamos, obviados por esos mismos órganos actuantes que, por ejemplo, requieren documentación que debiera obrar en su poder o someten al obligado tributario a peticiones de datos o justificación de extremos de hecho, esto es a requerimiento de prueba, verdaderamente gravosas (ad exemplum, escaneo masivo miles de documentos, exigencia de presentación de libros registros fiscales en hojas de cálculo verdaderamente complejas, incluso imponiendo determinados formatos electrónicos…). Que esos derechos estén establecidos dispersos en otras normas no hace necesariamente inútil una norma específica y recapitulativa que pueda esgrimirse por el contribuyente para recordarle a la Administración el derecho que debe respetar cuando sea necesario; baste, por ejemplo, recordar las abundantísimas anulaciones de liquidaciones que han resuelto los TEAR por no respetar el alcance de las actuaciones notificado al obligado tributario (derecho recogido en la letra ñ) del artículo 34.1 de la LGT)53.