Читать книгу La Prueba en los Procedimientos de Gestión Tributaria - José Ángel García de la Rosa - Страница 13

Debemos partir del hecho de que el más firme defensor de la tesis negacionista de la prueba, como hemos visto anteriormente, ha tenido que admitir que la actividad de comprobación no se diferencia en esencia de la prueba, pues tanto el juez como la Administración, en definitiva, lo que hacen es fijar unos hechos para después aplicarles unas normas jurídicas84. Con ello, está reconociendo de alguna manera, “que la teoría de la prueba puede tener relevancia fuera del proceso”85 judicial. Por muchos esfuerzos que se hagan para sostener la tesis de la inexistencia de verdadera actividad probatoria en los procedimientos tributarios, la postura de la propia LGT es clara en cuanto efectúa una remisión en esta materia al Derecho civil y al Derecho procesal, estableciendo normas tanto en los criterios a seguir en la aplicación de los tributos (artículos 105 a 108 de la LGT), como en la revisión en vía administrativa (artículo 214 de la LGT)86.

MARÍN-BARNUEVO FABO, admitiendo que realmente no interviene órgano jurisdiccional en el procedimiento de aplicación de los tributos, ha destacado que a la hora de considerar una determinada actividad como probatoria debería primar el criterio funcional sobre criterio orgánico, no pudién-dose rechazar el carácter probatorio determinada arte actividad porque no se realice delante de un juez o tribunal87.

Para este autor, “aunque orgánicamente debe reconocerse que se trata de una sola persona, desde el punto de vista funcional es posible efectuar un desdoblamiento de la actividad realizada por la Administración que permite afirmar que la Administración sí puede probarse algo a sí misma, en tanto que tiene encomendada la función de recabar las pruebas de los hechos que fundamentan su pretensión y también la de enjuiciar objetivamente su aptitud en orden a considerar suficientemente acreditados tales hechos”88.

Pero es que desde el punto de vista del análisis de la aplicación del artículo 24 de la Constitución89 a las normas que regulan la aplicación de los tributos, el Profesor GARCÍA AÑOVEROS responde de una manera categóricamente afirmativa, pues partiendo de la técnica jurídica que subyace en el establecimiento y configuración de los tributos señala que “la Administración no puede ejercer sus pretensiones tributarias más que mediante los procedimientos establecidos en las leyes; producida una discrepancia entre Administración y sujeto, ésta se resolverá, aun antes de que adquiera estado jurisdiccional, según un procedimiento en el que ese sujeto ejerce su derecho. Pues bien, no sólo en la fase jurisdiccional, sino en la fase administrativa, el sujeto, en cuanto ejerce derechos e intereses legítimos, habrá de utilizar medios de prueba. ¿Cuáles?, ‘los medios de prueba pertinentes para su defensa’”90.

En esta misma línea, PÉREZ ARRAIZ cree que “este precepto [el artículo 24 CE] tiene perfecta aplicación en el ámbito tributario, dado que en las normas tributarias se definen derechos y obligaciones para la Administración y los obligados tributarios, y es que frente al obligación de pagar está el derecho a no pagar más de lo establecido por la ley. Puede ocurrir que las pretensiones de la Administración excedan de lo establecido en la ley, en cuyo caso las personas que se crean afectadas por este exceso tendrán derecho a la tutela efectiva de los jueces y tribunales, a que se hace referencia el artículo 24.1 de la Constitución. Dicho esto, habría igualmente que tener en cuenta que la Administración, a la hora de ejercer sus pretensiones ha de seguir un procedimiento en el que se pueden producir discrepancias entre la Administración y el sujeto, el cual, sin esperar a la fase jurisdiccional, sino en la propia fase administrativa, tendrá derecho a defender sus intereses legítimos, para lo que pueda utilizar en su defensa los medios de prueba pertinentes, a los que hace referencia el artículo 24.2 de la Constitución”91.

Si el derecho constitucional a la prueba puede, pues, ejercitarse en los procedimientos de aplicación de los tributos92, resulta obvio que la prueba no es una cuestión de aplicación exclusiva del ejercicio de derechos en el ámbito jurisdiccional. Por eso se ha dicho que si, por el hecho de que no exista juez, se niega la existencia de actividad probatoria en el procedimiento de comprobación, sería como negar toda la actividad que se desarrolla en la comprobación y reducirla a una mera negociación, estando el objeto de la actividad comprobadora fuera del comercio93.

Y es que, si las reflexiones de nuestra mejor doctrina sobre el derecho constitucional a la prueba nos llevan a concluir la existencia de verdadera prueba, con los matices que se quieran, dentro del procedimiento de aplicación de los tributos, razones de orden práctico llevan a sostener lo mismo. Así, MANTERO SÁENZ y CUESTA RODRÍGUEZ se muestran rotundos cuando afirman que “el contenido de toda actividad que se desarrolla dentro del procedimiento de comprobación se refiere a la prueba de unos hechos, que se trata de una actividad probatoria y que ella es similar a la que se produce en el procedimiento judicial”; y sin querer entrar en la antigua polémica doctrinal, mantienen su criterio de que la fase de comprobación tiene por finalidad fijar unos hechos a través de la prueba de los mismos. En este sentido, afirman lo siguiente: “El procedimiento de comprobación es el ciclo del proceso tributario destinado a fijar la verdad de los hechos, tanto de la realización del hecho imponible como de los que integran esa magnitud que se llama base imponible. Se trata de un problema fáctico, y como tal hay que contemplarlo. Pero hay que encuadrarlo dentro de una actividad probatoria, sea del sujeto pasivo, sea de la Administración. Vamos a prescindir de que la práctica inspectora nos dice que es así y que en la fase de comprobación se realizan y se crean prueba, sean del tipo que sean, y veamos qué inconvenientes hay para no admitirlo. Se nos puede decir que la actividad probatoria es una actuación jurisdiccional: no hay prueba sin Juez. Estimamos que no: la esencia jurídica y la función técnica de la prueba se dan en cualquier actividad humana, en cualquier proceso, en cualquier procedimiento. La prueba es de Derecho material y de Derecho procesal, adquiriendo importancia en éste, en tanto en cuanto existe un litigio. La incertidumbre que debe desaparecer en el proceso tributario es una incertidumbre litigio nondum natus, que puede convertirse, si no existe conformidad, en una incertidumbre litigio natus. Durante el procedimiento de comprobación se tiende, a la vez, a crear pruebas que impidan el litigio y a que sirvan dentro de él, si se produce. Hay un derecho probatorio en el proceso tributario, no ya porque la Ley General Tributaria incluya la prueba dentro del procedimiento de gestión, como la Ley de Procedimiento Administrativo en el general, sino porque la práctica nos dice que es así”94.

Para otros autores, es preciso partir de una visión amplia y extrajudicial de concepto de prueba, que no limite la utilización de este término a la del Derecho Procesal, sino que lo entienda como un concepto inherente a la ciencia extrajurídica con características, en este caso, propias y específicas del ámbito tributario.95 Desde esta línea de interpretación, ROMERO PLAZA ha argumentado que “si concebimos el concepto ‘prueba’ como un concepto no estrictamente jurídico, sino como una actividad humana, o como mejor se ha dicho, anclada en la naturaleza humana y por tanto, común a todas las actividades y no sólo centrada o referida al ámbito jurídico; y si, además, para determinar dicho concepto no nos limitamos a observar el proceso, sino que buscamos su concepto en un sentido más genérico y en lo que podríamos decir la vida social, entonces podríamos buscar las variaciones que el concepto genérico de ‘prueba’ tiene cuando es calificada como ‘jurídica’. Dicho de otra manera, si buscamos el concepto de prueba dentro del ámbito procesal, podemos estar cometiendo el error de olvidar que este concepto no es propio ni exclusivo de la ciencia jurídica”96.

Ciertamente, aunque no se pueda negar que en Derecho procesal es donde más se ha estudiado la prueba como elemento para fijar los hechos a los que debe aplicarse la norma, como ha escrito DURÁN-SINDREU, “afirmar que por el mero hecho de no existir proceso no puede hablarse propiamente de prueba o que la piedra de toque que va a servir para distinguir proceso y procedimiento es la actividad jurisdiccional y que de ella va a derivarse el hecho de que una institución sea considerada como procesal o administrativa requiere una profunda reflexión”97.

La mejor doctrina procesalista no ha vinculado inexorablemente la existencia de prueba al proceso. Como ha puesto de relieve PITA GRANDAL, en las doctrinas del Derecho procesal y del Derecho civil, pese a que el análisis de la prueba se incardinan el estudio del proceso, se ha reconocido que fuera del mismo la prueba desempeña una importante función98. Decía CARNELUTTI refiriéndose a la prueba que “se utiliza cada día en las más variadas contingencias de la vida. En particular, debemos servirnos de ella cada día en la vida del Derecho. Basta observar que el Derecho actúa por medio de pretensiones que, aún antes o sin que nazca de ellas un litigio, exigen de continuo la verificación de su valor; después, cuando el conflicto degenera en litigio y para una composición de éste, se forma el proceso, también es necesario verificar la pretensión”99.

Por ello, a nuestro juicio no tiene mucho sentido, desde luego práctico ninguno100, mantener la tesis negacionista de la existencia de actividad probatoria en los procedimientos de aplicación de los tributos, en base a una concepción procesalista de la misma. Como apunta DURÁN-SINDREU, admitiendo que la prueba procesal es un aspecto de la prueba en general, el hecho de que ésta haya adquirido su máxima plenitud en el ámbito del proceso no implica que sólo exista prueba en su presencia. Podrá decirse, “en todo caso, que en éste la prueba se rige por reglas que normalmente sólo adquieren su pleno significado en el seno del mismo. Pero tanta actividad probatoria habrá en un procedimiento administrativo como en un proceso; tanto en uno como en otro cabrá hablar, como veremos, de carga de la prueba”101.

En esta misma línea, siguiendo a ROMERO PLAZA, cuya opinión compartimos, la existencia de prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos, “quedaría constatada si nos remitimos al concepto general de prueba, concepto que no sólo ha de buscarse el derecho procesal, sino que es un concepto propio de la ciencia extrajurídica y buscamos las características propias y específicas que adquiere dicho concepto al trasladarlo al ámbito tributario. Adquieren así pleno sentido los artículos 105 y siguientes de la Ley General Tributaria, preceptos que avalan la existencia de prueba en el ámbito tributario, no tratándose tan sólo de que la Administración pueda probar en un procedimiento revisor y ante el órgano judicial correspondiente, sino que en el propio procedimiento de gestión tributario quien haga valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos del mismo tal como reconoce el artículo 105 de la LGT”102.

Como reflexiones finales de este apartado, que refuerzan a nuestro juicio la tesis, por la que nos decantamos, de la existencia de verdadera prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos, si bien con matices distintos a la prueba que se desarrolla en el proceso jurisdiccional y complementando cuanto hasta ahora se ha expuesto, se puede también argumentar:

1) La Administración, a nuestro juicio, sí debe probar en los procedimientos tributarios por las siguientes razones:

a) Porque lo imponen el deber de servir con objetividad a los intereses generales y principio de legalidad, consagrados por el artículo 103.1 de la CE, ya que debe actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho103. En pala-bras de PÉREZ ARRAIZ, “la administración difícilmente se estaría sometiendo a la ley y al Derecho si tomara decisiones y dictara actos en base a unos hechos que no han sido debidamente fijados”104. Por ello, en la actividad comproba-dora debe desarrollar una actividad probatoria, ya que debe fijar la realidad de los hechos, y, por tanto, el hecho imponible y también los hechos que deter-minan la cuantificación de las bases imponibles, liquidables, deducciones y bonificaciones. Y aunque no estemos ante juez imparcial, la Administración no es, o no debería ser, en este sentido “parte”, porque debe actuar con objetividad y sujeción absoluta a la Ley, estando la potestad impositiva rígidamente reglada105. La Administración, desde este punto de vista, no debe buscar la mayor recaudación, sino la recaudación que se ajuste escrupulosamente a la Ley reguladora del tributo en cuestión, desarrollando para ello la actividad probatoria que le corresponde, y ello, no, como se ha apuntado, porque su actuación pueda ser objeto de enjuiciamiento en un ulterior recurso contencioso-administrativo106 o en un procedimiento de revisión por los Tribunales Económico-Administrativos, sino porque lo imponen su actuar reglado, las leyes y la Constitución.

b) Porque, conforme a la interpretación predominante en la jurisprudencia, que estudiaremos seguidamente, las normas reguladoras de la prueba establecen sin duda la obligación que tiene la Administración de probar. Establece el artículo 105 de la LGT que, “(e)n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. La norma corrobora, así, la opinión de ROMERO PLAZA, de que el concepto de prueba en nuestro Derecho tributario positivo es extrajudicial, “o dicho de otra manera, que en el procedimiento de gestión hay prueba, pues viene a imponer la carga de la prueba a todo aquél que quiera hacer valer su derecho en cualquier procedimiento de aplicación de los tributos”107. La ley, en este sentido, no distingue entre Administración y ciudadano. Todo el que quiera hacer valer su derecho en un procedimiento tributario debe probar los hechos que normalmente constituyen su Derecho.

c) Porque, asimismo, lo exige el principio de capacidad económica consagrado por el artículo 31 de la CE. La Constitución, al establecer el deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, erige como principio informador del sistema tributario el de capacidad económica, de tal manera que los procedimientos tributarios, entre cuyas normas comunes se encuentran las relativas a la prueba, alcanzan su configuración para hacer efectivo el deber de contribuir y, por tanto, medición de la capacidad económica del contribuyente.

Siguiendo a SUBERBIOLA GARBIZU, la prueba se constituye como un instrumento que facilita la determinación del alcance de la obligación de contribuir a tenor de la capacidad económica demostrada por el contribuyente; deviene así en un instrumento clave para que la Administración tributaria la concrete, ajustando lo declarado al presupuesto contemplado en la norma. Para la autora, la capacidad económica como medida del deber de contribuir, se instituye “no solo como fuente de una obligación, sino del mismo modo, como una garantía que impide que el contribuyente se vea forzado a sufragar los gastos públicos más allá de sus posibilidades contributivas. Así, la capacidad económica debiera ser entendida como una carga, pero, también, como un derecho que exige la configuración de un sistema tributario justo tanto en su concepción (mediante el establecimiento de normas que guarden ese objetivo) como en su aplicación”108.

Un sistema tributario justo como el que pretende la Constitución Española necesita también un procedimiento de aplicación de los tributos, donde se incardinan las normas relativas a la prueba, igualmente garante de ese ideal de justicia.

2) Las pretensiones que se ventilan en cualquier procedimiento de aplicación de los tributos, incluso en los iniciados por los contribuyentes, exigen la verificación de los hechos y para eso sirve la prueba109.

Precisamente el principio de legalidad, que debe inspirar todo el actuar administrativo, cualquiera que haya sido la realidad proporcionada por el contribuyente mediante su declaración, debe llevar a una actividad cognoscitiva, y por tanto probatoria, tendente averiguar la realidad de los hechos real y efectivamente producidos110.

3) La eficacia de la prueba se manifiesta también fuera del proceso, puesto que es un instrumento necesario en todo actuar jurídico. Ello es así, porque los hechos que se verifican a través de pruebas, pueden hacerse valer ante personas o entidades no judiciales. Sin embargo, la eficacia de la prueba extra-procesal viene condicionada por la solución que el ordenamiento jurídico adopte111.

Un claro ejemplo de ello lo encontramos en el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en mate-ria de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, para el impulso y dinamización de la actividad económica mediante la reducción del gravamen de los citados tributos cedidos, tras su modificación por el Decreto-Ley 1/2019, de 9 de abril. En el artículo 33 ter. de esta norma autonómica, tras su modificación con efectos de 11 de abril de 2019, se establece una bonificación del 99% de la cuota del ISD en las adquisiciones inter vivos, aplicable también a los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, cuando se trate de contribuyentes, incluidos en los grupos I y II del art. 20.2.a) de la LISD. Es decir, podían beneficiarse de esta bonificación las donaciones a descendientes, adoptados, cónyuges, ascendientes y adoptantes. La aplicación de la bonificación estaba condicionada por la norma a la formalización en documento público de la donación o negocio jurídico a título gratuito de que se trate. Además, si el objeto de la transmisión fuese metálico, depósitos en cuenta corriente o de ahorro, a la vista o a plazo, así como las cuentas de gestión de tesorería y cuentas financieras o similares, será necesario que “el origen de los fondos esté debidamente justificado, siempre que, además, se haya manifestado en el propio documento público en que se formalice la transmisión el origen de dichos fondos” (artículo 33 ter.2 D. Leg. 1/2018).

Es decir, en el ejemplo que proponemos, para la aplicación de la bonificación del 99% del ISD a la donación, la propia norma establece la prueba de la donación o negocio gratuito por su constancia en escritura pública; esto con carácter general. La Ley, por tanto, determina la eficacia de la prueba extraprocesal de la donación haciendo necesario que el negocio jurídico se eleve a público. Pero si lo que se dona es dinero, o depósitos bancarios y similares, la Ley establece un doble requisito para la aplicación de la bonificación: a) debe estarse en condición de probar la licitud y origen de los fondos y b) debe hacerse constar en la escritura pública el origen de los fondos. ¿Cuándo habrá de probarse? Entendemos que cuando los órganos de aplicación de los tributos de la Junta de Andalucía inicien un procedimiento de comprobación. En previsión de ello, hemos aconsejado ya en nuestro ejercicio profesional, en los casos de donación de efectivo, que no sólo se identifique en la escritura el origen de los fondos (la cuenta o depósito bancario del que procedan con su código IBAN), sino que, para reforzar esta prueba, que tiene unos efectos legales muy claros, se protocolice también un certificado de la procedencia y el justificante del medio de pago o ingreso al donatario112.

En el ejemplo al que hemos acudido, la prueba es netamente extrajudicial y tiene vocación de seguir siéndolo, pues no se está pensando en ningún proceso posterior, que, al cumplirse los requisitos para la eficacia de la bonificación, no debiera ser necesario.