Читать книгу La Prueba en los Procedimientos de Gestión Tributaria - José Ángel García de la Rosa - Страница 18

La regulación sustantiva de la prueba en nuestro ordenamiento tributario se encuentra dispersa en varios preceptos a lo largo del articulado de la LGT. Pese a que la Sección 2.ª del Capítulo II “Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios” del Título III de la LGT dedicado a “La aplicación de los tributos” reza con el título “La prueba”, lo cierto es que no todas las normas sobre la actividad probatoria en las actuaciones y procedimientos tributarios se encuentra contenida en dicha sección. Nos conformaremos en este apartado con una visión panorámica de la normativa sobre la prueba dispersa por la LGT, sin perjuicio del estudio más pormenorizado de estas normas en los capítulos siguientes de este trabajo.

Efectivamente, encontramos normas relativas a la prueba en el catálogo de derechos de los obligados tributarios, que se contiene en el artículo 34.1 de la LGT. Estimamos que, en esa larga y heterogénea enumeración, directa o indirectamente, se refieren o guardan relación con la actividad probatoria los siguientes:

– El derecho a solicitar certificación y copia de las declaraciones por él presentadas, así como derecho a obtener copia sellada de los documentos presentados ante la Administración, siempre que la aporten junto a los originales para su cotejo, y derecho a la devolución de los originales de dichos documentos, en el caso de que no deban obrar en el expediente [apartado g)].

– El derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por los obligados tributarios y que se encuentren en poder de la Administración actuante, siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó [apartado h)].

– El derecho a formular alegaciones y a aportar documentos que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución [apartado l)].

– El derecho a ser oído en el trámite de audiencia [apartado m)].

– El derecho a que las manifestaciones con relevancia tributaria de los obligados se recojan en las diligencias extendidas en los procedimientos tributarios [apartado q)].

– El derecho de los obligados a presentar ante la Administración tributaria la documentación que estimen conveniente y que pueda ser relevante para la resolución del procedimiento tributario que se esté desarrollando [apartado r].

– El derecho a obtener copia a su costa de los documentos que integren el expediente administrativo en el trámite de puesta de manifiesto del mismo en los términos previstos en la LGT [apartado s)].

Muchos de los derechos recogidos en el artículo 34.1 de la LGT se encontraban ya recogidos en el artículo 3 de la LDGC. No obstante, se incorporaron algunos nuevos, siguiendo la recomendación contenida en los dos informes del IEF. Así en el primer Informe de 2001, la Comisión sostuvo que la LGT debería reseñar “otros derechos de contenido distintos de los anteriores, configurados, en general, como derechos que garantizan la posición jurídica del obligado tributario en el desarrollo de los procedimientos de aplicación del tributo. Su enumeración ha de ser la contenida en el vigente art. 3 de la LDGC y su contenido y regulación concreta remitirse al Título de la LGT dedicado a los procedimientos tributarios”172. En el segundo Informe de 2003, la Comisión recomendó incluir los derechos que actualmente se contienen en los apartados l), q) y s)173.

También fuera de la Sección 2.ª del Capítulo II del Título III de la LGT hallamos el art. 99 LGT, norma que regula una de las tres fases en las que se divide el procedimiento tributario: concretamente la fase de “desarrollo”. Las otras dos, la “iniciación” se regula en el anterior artículo 98, y de la siguiente, la “terminación”, se ocupa el artículo 100 de la LGT.

El artículo 99 de la LGT, norma de carácter didáctico reclamada por la Comisión de 2001174, bajo la rúbrica “Desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios”, contiene varias normas relativas a la actividad probatoria:

a) Los ordinales 2 a 5175 reiteran los derechos relativos a la prueba del artículo 34.1 de la misma LGT, que antes hemos transcrito, y así:

El número 2 reproduce el art. 34.1. h) con dos salvedades: primero, se establece la posibilidad de solicitar al interesado la ratificación de los datos ya aportados, propios o de terceros; segundo, el artículo 34.1 h) permite la posibilidad del rehúse “siempre que el obligado tributario indique el día y procedimiento en el que los presentó”, requisito que no se reproduce, pero entendemos subsistente.

El número 3 reproduce parte del artículo 34.1 g), donde se designan genéricamente como “declaraciones” lo que ahora se concreta en “autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones”.

El número 4 también traduce parte del artículo 34.1 g) pero se establecen determinados requisitos y restricciones. Empezando por estas últimas, las copias se pueden obtener “salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente”. Si el derecho a obtener copia de los documentos de un expediente está condicionado a haber sido parte en el mismo, no se entienden este tipo de restricciones, pues, a nuestro juicio, negar el acceso a una parte del expediente en el que el contribuyente es parte y que pueden ser utilizados en su regularización tributaria por la sola razón de que “afecta a intereses de terceros” o “a la intimidad de otras personas” puede ser contrario al derecho de defensa y al derecho a la prueba consagrados en el artículo 24.2 de la CE.

En cuanto al requisito temporal para el acceso a las copias, se establece que se expedirán “en el trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolución”. Se ha dicho que ello deriva de la naturaleza de los procedimientos de comprobación e investigación176. No entendemos esta prevención, pues, a nuestro juicio, es innecesaria y puede ser igualmente contraria a los derechos del artículo 24.2 de la CE177.

La posibilidad actual de acceso del interesado al expediente electrónico178 puede solventar los problemas que esta norma podría causar, pues, efectivamente, aunque la copia del expediente, muchas veces necesaria para preparar la defensa del contribuyente, se soliciten en el trámite de audiencia, rara vez se consigue su expedición dentro del mismo, lo que obliga a solicitar la ampliación del trámite (art. 91 del RGGIAT), cuando no, en determinados supuestos, a presentar las alegaciones y pruebas fuera de plazo.

El apartado 5 del artículo 99 LGT está igualmente en relación con el artículo 35.1 h) de la LGT y permite el acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los archivos administrativos únicamente para el obligado tributario que haya sido parte en el procedimiento tributario, salvando así lo dispuesto en el artículo 95 de la LGT en cuanto al carácter reservado de los datos en poder de la Administración.

b) Mayor trascendencia tiene el apartado 6 del artículo 99 de la LGT en cuanto establece una norma relativa a la práctica de la prueba en los procedimientos tributarios que, a nuestro juicio, debería haberse situado en la Sección 2.ª del Capítulo II del Título III de la LGT, junto a la regulación de la prueba179. Dice lo siguiente: “Para la práctica de la prueba en los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un período específico ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados”.

La Memoria del Proyecto de LGT justificó esta norma como una especialidad introducida en el apartado 6 del artículo 99 en cuanto a la práctica de la prueba, “puesto que, a diferencia de lo dispuesto en los artículos 80 y 81 de la Ley 30/1992, se establece que en los procedimientos tributarios no será necesaria para la práctica de la prueba la apertura de un período específico ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados”180.

Efectivamente, la LGT se aparta aquí de lo que disponía la Ley 30/1992, hoy regulado en los mismos términos en los artículos 77 y 78 de la LPAC, que establecen que cuando la Administración no tenga por ciertos los hechos alegados por los interesados o la naturaleza del procedimiento lo exija, “el instructor del mismo acordará la apertura de un período de prueba por un plazo no superior a treinta días ni inferior a diez, a fin de que puedan practicarse cuantas juzgue pertinentes. Asimismo, cuando lo considere necesario, el instructor, a petición de los interesados, podrá decidir la apertura de un período extraordinario de prueba por un plazo no superior a diez días” (artículo 77.2 de la LPAC). Por otra parte, la norma administrativa determina que la Administración “comunicará a los interesados, con antelación suficiente, el inicio de las actuaciones necesarias para la realización de las pruebas que hayan sido admitidas”, y que en la notificación “se consignará el lugar, fecha y hora en que se practicará la prueba, con la advertencia, en su caso, de que el interesado puede nombrar técnicos para que le asistan” (artículo 78.1 y 2 Ley de la LPAC)181.

Para la práctica de la prueba en los procedimientos tributarios, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 99.6 de la LGT, no será necesaria la apertura de un período específico de prueba, ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados. Ello, dice FERREIRO LAPATZA, “resulta plenamente coherente con el carácter inquisitivo o de investigación que con frecuencia presenta el procedimiento tributario”182. Además, desde el otro lado de la relación tributaria, podría decirse que se viene a establecer un derecho a la aportación de las pruebas en cualquier momento del procedimiento183.

Siguiendo el orden establecido por la propia LGT, es el momento de ocuparnos de las normas contenidas en la Sección 2.ª del Capítulo II del Título III de la LGT, que, según reza en la propia Ley, constituyen la regulación de la prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos. Sin perjuicio de que abordemos a lo largo de este trabajo con mayor profundidad los aspectos de la actividad probatoria contenidos en estas normas, bástenos por el momento en este apartado realizar un esbozo de las mismas, en cuanto constituyen la materialización positiva del derecho a la prueba.

La LGT contiene el expreso reconocimiento y regulación de la actividad probatoria en sus arts. 105 a 108.

El artículo 105 de la LGT contiene las reglas de la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, señalando lo siguiente:

“1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria”.

La norma básicamente recoge el mismo principio que sobre la carga de la prueba se contenía en el artículo 114 de la LGT de 1963, acorde con el llamado principio dispositivo que se encontraba reflejado en el derogado artículo 1.214 del CC184. Esta concepción clásica de la carga de la prueba que tiene su origen el en Derecho romano –necessitas probandi incumbit ei qui agit– ha venido interpretándose por la jurisprudencia en el sentido de que “cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor”185.

En la tramitación de la norma, ambas comisiones del IEF se pronunciaron por la línea continuista de la regulación de la prueba. Así, en el Informe de 2001, la Comisión consideró que, en general, puede mantenerse la regulación actual de la prueba con algunas matizaciones. En primer término, se recomendaría una mención expresa acerca de la aplicación de las normas generales contenidas en el CC en cuanto a los problemas de fondo en materia probatoria (medios de prueba y su valoración) y en la Ley de Enjuiciamiento Civil en cuanto a los procedimientos de realización de la actividad probatoria186.

En el seno de la segunda Comisión, se discutió la posibilidad de recoger en la Ley dos concepciones distintas acerca de esta institución. Con arreglo a la primera, clásica en nuestra LGT, la prueba se rige por el principio dispositivo, plasmado en el art. 114 de la LGT de 1963. Es decir, cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, de manera que la Administración debe acreditar la realización del hecho imponible y del resto de elementos de cuantificación de la obligación, mientras que el obligado tributario lo hará de las circunstancias determinantes de los supuestos de exención o, en términos generales, de los beneficios fiscales. Existe una segunda posición, que fue considerada también por la Comisión, que defiende la aplicación del principio inquisitivo, según el cual sobre la Administración pesa la función (es decir, el derecho-deber) de acreditar toda la verdad material, incluso la que resulte favorable al obligado tributario.

La Comisión, sin embargo, se decantó por “mantener el principio dispositivo, tal y como se ha expresado antes, no sólo por fidelidad a una tradición ya muy consolidada y aceptada por todos los operadores jurídicos que actúan en el ámbito tributario, sino también porque esta tradición subraya y resalta el plano de igualdad en que se mueven los sujetos activos y pasivos en todas las relaciones tributarias”187.

En el siguiente artículo 106 de la LGT, comienza con un apartado 1 que contiene la regulación de los medios y valoración de prueba en los procedimientos tributarios, la cual se efectúa por remisión a las normas que sobre el particular rigen para el proceso civil, salvo que la Ley establezca otra cosa. Dice así el precepto:

“En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.

A continuación, los apartados 2 a 4 del precepto, en su redacción original, contenían normas especiales sobre prueba relativas a deducciones, gastos deducibles y compensaciones, que, como ya advirtió el Consejo de Estado, al que se hizo caso omiso en este particular, “no encajan con el epígrafe genérico de ‘normas sobre medios y valoración de la prueba’. Deberían constituir los tres apartados un precepto especial relativo a la prueba en materia de deducciones y compensaciones”188.

Con efectos desde el 1 de enero de 2012, se añadió un nuevo apartado 2 y se renumeraron los anteriores, que pasaron a ser los apartados 3 a 5, por la Disposición final 1.uno.15 del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre. A tenor del apartado 2 que se incorpora, se aplicará el régimen común de la prueba a las pruebas e informaciones obtenidas de otros Estados u organismos internacionales:

“2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda”.

La redacción actual de los apartados 3 y 4 del artículo 106 de la LGT (en vigor desde el 12 de octubre de 2015), es la que les fue dada por el artículo Único.21 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, quedando redactados de la siguiente manera:

“3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la norma-tiva tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones”.

Por su parte, el renumerado apartado 5 (original apartado 4) por el Real Decreto-Ley 20/2011 fue suprimido por el artículo Único.21 de la Ley 34/2015. Este precepto disponía lo siguiente:

“5. En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales”.

La eliminación de este apartado se debe a la nueva regulación sobre las bases y cuotas compensadas, o pendientes de compensar, y de las deducciones aplicadas o pendientes de aplicar con origen en ejercicios prescritos, contenida, por un lado, en los artículos 66 bis, 70.3 y 115 de la LGT, y, por otro lado, en los artículos 26, 31, 32 y 39 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, a los que dio nueva redacción la Disposición final sexta de la Ley 34/2015.

El siguiente artículo 107 de la LGT regula una prueba caracterizada por la inversión de la carga189 y que en su literalidad crea serias dudas de constitucionalidad –como veremos más adelante–, cuando afirma que las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario, añadiendo que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

Y, por último, cerrando la Sección 2.ª del Capítulo II del Título III de la LGT dedicada a “La prueba”, encontramos una norma de singular trascendencia, que regula las presunciones en materia tributaria y que se contiene en el artículo 108 de la LGT, según el cual:

“1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

5. En el caso de obligaciones tributarias con periodos de liquidación inferior al año, se podrá realizar una distribución lineal de la cuota anual que resulte entre los periodos de liquidación correspondientes cuando la Administración Tributaria no pueda, en base a la información obrante en su poder, atribuirla a un periodo de liquidación concreto conforme a la normativa reguladora del tributo, y el obligado tributario, requerido expresamente a tal efecto, no justifique que procede un reparto temporal diferente”190.

Aún encontraremos algunas normas más relativas a la prueba a lo largo del articulado que sigue a la Sección 2.ª, que expresamente se le dedica.

Con un tratamiento del todo similar al de las diligencias, es importante traer a colación el artículo 144 de la LGT, que, al regular el valor probatorio de las actas formalizadas en el procedimiento de comprobación e investigación, Inspección, se afirma que las “actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario”, añadiendo que los “hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho”.

Igualmente encontramos normas relativas a la prueba en el artículo 159 de la LGT cuando, al regular los elementos básicos del procedimiento para la aplicación de la norma antiabuso de carácter general de nuestro derecho tributario, el denominado conflicto en la aplicación de la norma tributaria, determina que cuando el órgano actuante estime que pueden concurrir las circunstancias previstas en el apartado 1 del artículo 15 de la LGT lo comunicará al interesado, y le concederá un plazo de 15 días para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que estime procedentes, configurando de esta forma un plazo específico para que se materialice el derecho a la defensa propio de todo procedimiento de aplicación de los tributos, habida cuenta del carácter contradictorio de los mismos191.

No podemos concluir esta visión panorámica y no exhaustiva de la regulación positiva de la prueba sin citar también el artículo 177 undecies de la LGT, en el que, al regular los motivos de oposición contra las diligencias de embargo y contra el resto de actuaciones derivadas de una solicitud de cobro recibida en el ámbito de la asistencia mutua, se establece en el apartado 1 que contra las diligencias de embargo dictadas al amparo de la asistencia mutua solo serán admisibles como motivos de oposición aquellos a los que se refiere el artículo 170.3 de la LGT, indicando que, en el caso de que el motivo de oposición se fundamente en medios de prueba obtenidos en actuaciones ante instancias administrativas o judiciales de otro Estado o entidad internacional o supranacional, se deberá solicitar por el órgano competente la debida acre-ditación de los mismos. La información remitida a estos efectos, indica el precepto, tendrá el valor probatorio que proceda en derecho de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.2 de la LGT.

Por último, indicar que las normas de la Sección 2.ª del Capítulo II del Título III de la LGT dedicadas a “La prueba” (artículos 105 a 108 de la LGT) se refieren a los procedimientos de aplicación de los tributos (gestión, recaudación e inspección). No obstante, estas normas son aplicables en los procedimientos de revisión, dada la remisión que se contiene a la citada Sección 2.ª del capítulo II del título III en el artículo 214.1 de la LGT.

Para el procedimiento sancionador, el artículo 210.2 de la LGT regula la incorporación de la prueba obtenida en el procedimiento de aplicación de los tributos, estableciendo que los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de la LGT y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución192.

130. Tribunal Supremo, Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, Sec. 4.ª, Sentencia de 17 de diciembre de 2001, Rec. 5891/1996, Roj: TS 9899/2001 - ECLI: ES:TS:2001:9899, FJ 2. Doctrina reiterada por la Sentencia de la misma Sala de 22 de abril de 2002, Rec. 4922/1997, Roj: STS 2849/2002 - ECLI: ES:TS:2002:2849, FJ 1.

131. Sentencias del Tribunal Constitucional 89/1986, de 1 de julio, FJ 2; 50/1988, de 22 de marzo, FJ 3; 110/1995, de 4 de julio, FJ 4; 131/1995, de 11 de septiembre, FJ 2; 1/1996, de 15 de enero, FJ 2; 189/1996, de 25 de noviembre, FJ 3; 221/1998, de 24 de noviembre, FJ 3; 26/2000, de 31 de enero, FJ 2; 104/2001, de 23 de abril, FJ 4; 133/2003, de 30 de junio, FJ 3; y 88/2004, de 10 de mayo, FJ 3, entre otras muchas.

132. Véase por todas, Sentencia del Tribunal Constitucional 37/2000, de 14 de febrero, FJ 3, y 19/2001, de 29 de enero, FJ 4.

133. Véase por todas Sentencia del Tribunal Constitucional 72/1996, de 24 de abril, FJ 2: “Sobre la cuestión planteada hay un cuerpo de jurisprudencia consolidada. El derecho a obtener la tutela judicial efectiva reconocido en el artículo 24.1 de la CE comporta la exigencia de que en ningún momento pueda producirse indefensión, lo que significa que en todo proceso judicial debe respetarse el principio de defensa contradictoria de las partes contendientes mediante la oportunidad de alegar y probar procesalmente sus derechos e intereses, sin que pueda justificarse una resolución judicial inaudita parte, más que en el caso de incomparecencia por voluntad expresa o tácita o por negligencia imputable a la parte. En efecto, en múltiples ocasiones este Tribunal ha afirmado que el derecho a la tutela judicial efectiva supone no solamente el derecho de acceso al proceso y a los recursos legalmente establecidos, sino también al adecuado ejercicio del derecho de audiencia y defensa para que las partes puedan hacer valer sus derechos e intereses. El principio de contradicción, en cualquiera de las instancias procesales, constituye una exigencia ineludible vinculada al derecho a un proceso con todas las garantías, para cuya observancia adquiere singular observancia el deber de los órganos judiciales de posibilitar la actuación de las partes a través de los actos de comunicación establecidos en la Ley. De modo que sólo la incomparecencia en el proceso o en el recurso debida a la voluntad expresa o tácita de la parte o a su negligencia podría justificar una resolución inaudita parte. Por ello la citación, en la medida que hace posible la comparecencia del interesado y la defensa contradictoria, representa una exigencia ineludible para que las garantías constitucionales del proceso resulten aseguradas por el órgano judicial (Sentencia del Tribunal Constitucional 109/1989, 78/1992, 74/1993, 105/1993, 202/1993 y 308/1993)”.

134. PITA GRANDAL, A. M., “La prueba en el procedimiento…”, op. cit., p. 64, citando a FERNANDEZ SEGADO, F., El sistema constitucional español, Dykinson, Madrid, 1992, p. 268.

135. Cfr. Sentencia del Tribunal Constitucional 48/1984, de 4 de abril, FJ 1.

136. La Sentencia del Tribunal Constitucional 89/1986, de 1 de julio, partiendo de estas características de la indefensión, la ha definido en los siguientes términos: “La indefensión consiste en un impedimento del derecho a alegar y de demostrar en el proceso los propios derechos y, en su manifestación más trascendente, es la situación en la que se impide a una parte, por el órgano judicial, en el curso del proceso, el ejercicio del derecho de defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y, en su caso, justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos, o para replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción”. FJ 2.

137. PITA GRANDAL, A. M., “La prueba en el procedimiento …”, op. cit., p. 65.

138. Ibidem, p. 65.

139. Sentencias del Tribunal Constitucional 89/1986, de 1 de junio; 51/1985, de 10 de abril; 167/1988, de 27 de septiembre; 158/1989, de 5 de octubre; 205/1991, de 30 de octubre; 1/1992, de 13 de enero y 357/1993, de 29 de noviembre.

140. Habiendo afirmado que “la relación entre el derecho a las pruebas e indefensión, marca el momento de máxima tensión de la eventual lesión del derecho” (Sentencia del Tribunal Constitucional 51/1985, de 10 de abril, FJ 9), o que “(e)l derecho a la prueba es, ciertamente, una de las garantías que constitucionaliza el art. 24.2 y podrá sustentarse un amparo en una denegación de prueba que haya provocado la indefensión; podrá argüirse con algún fundamento que se produce indefensión cuando la no realización de la prueba por su relación con los hechos a los que anudar la condena o la absolución, u otra consecuencia penal relevante, pudo alterar la Sentencia en favor del recurrente”. Sentencia del Tribunal Constitucional 116/1983, de 7 de diciembre, FJ 3.

141. Sentencia del Tribunal Constitucional 89/1986, de 1 de junio, FJ 2.

142. Decía COUTURE que “(l)as reglas de la sana crítica son, ante todo, las reglas del correcto entendimiento humano. En ellas interfieren las reglas de la lógica, con las reglas de la experiencia del juez. Unas y otras contribuyen de igual manera a que el magistrado pueda analizar la prueba (…) con arreglo a la sana razón y a un conocimiento experimental de las cosas. El juez que debe decidir con arreglo a la sana crítica, no es libre de razonar a voluntad, discrecionalmente, arbitrariamente. Esta manera actuar no sería sana crítica, sino libre convicción. La sana crítica es la unión de la lógica y de la experiencia, sin excesivas abstracciones de orden intelectual, pero también sin olvidar esos preceptos que los filósofos llaman de higiene mental, tendientes a asegurar el más certero y eficaz razonamiento”. COUTURE, E. J., Fundamentos del Derecho Procesal Civil, 3.ª Ed. (póstuma), reimp. inalterada, Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1962, pp. 270-271.

143. OROZCO ARANDA, F., “Requisitos genéricos para la admisibilidad de la prueba en las reclamaciones económico-administrativas y en el recurso de reposición” en AA VV Ponencias del VI Congreso Tributario. Octubre 2010. Consejo General del Poder Judicial – AEDAF, Madrid, 2011, p. 116.

144. Ibidem, p. 117.

145. Sentencias del Tribunal Constitucional 116/1983, de 7 de diciembre; 147/1987, de 25 de septiembre y 59/1991, de 14 de marzo, entre otras.

146. En el mismo sentido, refiriéndose a las reclamaciones económico-administrativas, OROZCO ARANDA, F., “Requisitos…”, op. cit., p. 117.

147. Así, por ejemplo, en la Sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, FJ 2, se hace constar que “los recurrentes se refieren a que el acuerdo de liquidación provisional practicada por la Administración de El Escorial adolece de una clara falta de fundamentación, en la medida que el documento informático en que dicha liquidación consiste se limita a dejar marcadas con asterisco (*) las casillas en las que existe discrepancia entre lo declarado por el sujeto pasivo y lo apreciado por la Administración, sin que en dicho documento se contuviera mención ni cita alguna del art. 9.1 e) Ley 18/1991 del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuya interpretación constituía el núcleo fundamental de la discrepancia”. Denunciada la indefensión por ello, el Tribunal Constitucional aclara que “(e)l análisis de esta queja debe partir del hecho de que la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva únicamente puede predicarse de las resoluciones judiciales y, por consiguiente, en el presente caso, de la Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid confirmatoria de la resolución liquidatoria del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid”.

148. Doctrina reiterada en Sentencias del Tribunal Constitucional 37/2000, de 14 de febrero, FJ 4; 19/2001, de 29 de enero, FJ 6; 73/2001, de 26 de marzo, FJ 4; 4/2005, de 17 de enero, FJ 5; 308/2005, de 12 de diciembre, FJ 4; 42/2007, de 26 de febrero, FJ 5.

149. Cita al respecto los Autos 664/1984, de 7 de noviembre, y 916/1987, de 15 de julio, y la Sentencia 175/1987, de 4 de noviembre. En todas estas decisiones se dice claramente que los derechos reconocidos ex artículo 24 CE sólo operan en el ámbito de las actuaciones judiciales o, a lo más, jurisdiccionales.

150. “Así, en los Autos 6/1987, de 9 de enero, y 45/1987, de 14 de enero, se reconoce la aplicación de estos derechos en la actividad administrativa, sobre todo en los procedimientos de naturaleza sancionadora. Y lo mismo sucede en las Sentencias 110/1984, de 26 de noviembre (BJC, 44), y 76/1990, de 26 de abril (BJC, 109), ambas importantes por referirse a cuestiones tributarias (la primera a la investigación de cuentas corrientes por la Hacienda Pública y la segunda a la constitucionalidad de la reforma de la LGT de 1985). (…) lo que interesa destacar ahora de ellas es que aceptan, al menos implícitamente, que el artículo 24 CE se aplica en los procedimientos tributarios”. TEJERIZO LÓPEZ, J. M., “El Principio de Tutela Judicial Efectiva y los procedimientos tributarios”, Revista Española de Derecho Financiero, Civitas, núm. 82, 1994, p. 267.

151. La actuación administrativa estimó no aplicable la exención del 15 por 100 prevista por el art. 28.2 de la Ley 18/1991 del IRPF, entonces vigente, para los minusválidos que necesitan de otra persona para trasladarse desde su domicilio al lugar de trabajo, lo que a juicio de la parte recurrente resultaba arbitrario, por cuanto se fundamentaba en la falta de acreditación de esta circunstancia cuando los demandantes afirmaban no haber sido requeridos para ello.

152. Sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, FJ 5.

153. Sentencia del Tribunal Constitucional 85/2006, de 27 de marzo, FJ 9. Sobre esta cues-tión, GARZÓN HERRERO ha escrito que: “La Constitución no excepciona, como no podría ser de otra manera, el proceso contencioso de los requisitos ontológicos que todo proceso exige si quiere ser tal. ¿Qué alcance tiene lo hasta ahora dicho? Por ejemplo, que no se puede decidir la conformidad a derecho de un acto administrativo, en un proceso, en función de la presunción de legalidad de ese acto, pues si ello es así, la quiebra del principio de igualdad de las partes procesales es manifiesta. Del mismo modo, a pesar de ser un lugar común, arrastrado desde antes de la Constitución, no se puede seguir sosteniendo que determinados actos administrativos gozan de la presunción de acierto. Su acierto o desacierto debe decidirse en función de las reglas probatorias y carga de la prueba, no en base a apotegmas que consagran la desigualdad de las partes”. Véase GARZÓN HERRERO, M., “La prueba en los procedimientos administrativos y judiciales de contenido tributario: la aportación de documentos probatorios en las distintas fases de los procedimientos y la carga probatoria en la deducibilidad de las facturas” en AA VV, XI Congreso tributario. La justicia y los contribuyentes ante la reforma de la Ley General Tributaria. Consejo General del Poder Judicial – AEDAF. Ediciones Foro Jurídico. Valencia, 2016, pp. 340-341.

154. TEJERIZO LÓPEZ, J. M., “El Principio de Tutela…”, op. cit., p. 268.

155. Ibidem, p. 268.

156. PITA GRANDAL, A. M., “La prueba en el procedimiento…”, op. cit., p. 67.

157. GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ, E., “La prueba en materia tributaria” en AA VV Ponencias del VI Congreso Tributario. Octubre 2010. Consejo General del Poder Judicial – AEDAF, Madrid, 2011, p. 34.

158. Ibidem, p. 37.

159. Ibidem, p. 37. El autor citado, Inspector de Finanzas del Estado en excedencia, ha sido Subdirector General de Tributos Locales (1981–1986), Director General de Coordinación con las Haciendas Territoriales (1996–1997), Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda (1997–2000) y Secretario de Estado de Hacienda (2000–2001).

160. ESEVERRI MARTÍNEZ, E., Presunciones legales y Derecho tributario, IEF-Marcial Pons. Madrid, 1995, p. 11.

161. “1. Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho”.

162. PITA GRANDAL, A. M., “La prueba en el procedimiento…”, op. cit., pp. 67-68.

163. GARCÍA AÑOVEROS, J., “Aspectos constitucionales del derecho…”, op. cit., pp. 4030-4031. En el mismo sentido, ROMERO PLAZA, C. “Prueba y …”, op. cit., p. 89.

164. Remisión actualmente contenida en el artículo 106 de la LGT de 2003, como veremos más adelante.

165. PALAO TABOADA, C., “La exigencia de factura para justificar gastos y deducciones y su dudosa constitucionalidad”, Revista Gaceta Fiscal, núm. 32, 1986, p. 152.

166. LÓPEZ MOLINO, A. M., “Régimen jurídico de la prueba…”, op. cit., pp. 337-338.

167. Sentencia del Tribunal Constitucional 187/1996, de 25 de noviembre, FJ 3.

168. PÉREZ ARRAIZ, J., “La prueba…”, op. cit., p. 44.

169. PÉREZ ARRAIZ, J., “La prueba…”, op. cit. p. 45, siguiendo aquí a GARCÍA AÑOVEROS, J. “Aspectos constitucionales del derecho a la prueba en el ámbito tributario”, op. cit., pp. 4030 y 4031.

170. TEJERIZO LÓPEZ, J. M., “El principio de tutela…”, op. cit., p. 279.

171. “En el expediente administrativo sancionador, la aplicación del precepto impugnado no constituye quiebra alguna del derecho fundamental a la presunción de inocencia, según se deduce de la propia doctrina de este Tribunal. Así, el ATC 7/1989, en relación con los supuestos análogos planteados por las actas de la Inspección de Trabajo, señala que el correspondiente precepto no otorga a aquéllas una veracidad absoluta e indiscutible, lo que no sería constitucionalmente admisible, sino que pueden ceder frente a otras pruebas que conduzcan a conclusiones distintas, pues nada impide que frente a las actas se puedan utilizar los medios de defensa oportunos, lo cual no supone invertir la carga de la prueba, sino actuar contra el acto de prueba aportado por la parte contraria”. La sentencia está enjuiciando la constitucionalidad del artículo 145.3 de la LGT de 1963 según la redacción que le dio la Ley 10/1985, y aunque hace referencia al procedimiento sancionador, en realidad sus afirmaciones sobre el derecho a la prueba pueden extrapolarse a todo el procedimiento inspector y por ende, a los procedimientos de aplicación de los tributos, ya que el precepto establecía la presunción de certeza sobre los hechos que motivan la formalización de las diligencias y actas de la Inspección, documentos propios del procedimiento inspector en general, pero también las primeras de todos los procedimientos de aplicación de los tributos. Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, FJ 8.

172. Informe de la Comisión para el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria (primera versión). IEF. Madrid, marzo de 2001, pp. 66-67.

173. Informe de la Comisión para el estudio del borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria. IEF. Comisión creada por Resolución Secretaría de Estado de Hacienda de 1-10-2002. Madrid, 2003, p. 21.

174. “La LGT ha de contener un precepto de carácter didáctico que recuerde que la Administración podrá desarrollar todas las actuaciones y procedimientos que resulten necesarios para la correcta aplicación de los tributos. A continuación, debe incluirse, también con el mismo carácter, otro precepto en el que se recuerde que dicho desarrollo se ajustará a los principios de impulso de oficio, celeridad, cumplimiento de trámites por los obligados y no suspensión de las actuaciones, de acuerdo con lo previsto en las disposiciones generales del Derecho administrativo, pero sin especificar preceptos concretos”. “Informe de la Comisión para el estudio y propuestas…”, op. cit., p. 140.

175. LGT, Artículo 99.2. “Los obligados tributarios pueden rehusar la presentación de los documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria y de aquellos que hayan sido previamente presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración tributaria actuante. Se podrá, en todo caso, requerir al interesado la ratificación de datos específicos propios o de terceros, previamente aportados. 3. Los obligados tributarios tienen derecho a que se les expida certificación de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas. 4. El obligado que sea parte en una actuación o procedimiento tributario podrá obtener a su costa copia de los documentos que figuren en el expediente, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga la normativa vigente. Las copias se facilitarán en el trámite de audiencia o, en defecto de éste, en el de alegaciones posterior a la propuesta de resolución. 5. El acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente concluido a la fecha de la solicitud y que obren en los archivos administrativos únicamente podrá ser solicitado por el obligado tributario que haya sido parte en el procedimiento tributario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 95 de esta ley”.

176. MARTÍN FERNÁNDEZ, J., “Normas comunes a los procedimientos tributarios” en AA VV, Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2004, p. 321.

177. Dudamos que se cumpla estrictamente en la práctica y, de hecho, en nuestra práctica profesional, por ejemplo, nos hemos visto obligados a solicitar copia de un expediente de derivación de responsabilidad, del que el contribuyente no había tenido conocimiento hasta que su salario fue embargado, y, en honor a la verdad, no se nos puso la menor traba por parte de la AEAT. La obtención de la copia del expediente era fundamental para el ejercicio del derecho de defensa, de tal forma que recibida esta, se constató que existían defectos de notificación desde el inicio del expediente, que, interpuesta reclamación económico-administrativa, llevaron al TEAR a anular todo lo actuado.

178. En cuanto se mejore la información disponible en la Sede electrónica de la AEAT, apartado Mis expedientes, donde según la propia web se podrá “conocer el estado de tramitación de todos sus expedientes correspondientes a los procedimientos cuya tramitación se haya iniciado con posterioridad a 1-1-2010, así como realizar los trámites y las consultas previstas. Será necesario disponer de DNI electrónico, certificado electrónico válido o Cl@ve PIN”. Decimos que es necesaria la mejora, porque actualmente sólo ofrece acceso a los actos notificados por la AEAT, pero no, por ejemplo, a escritos, documentación y pruebas presentadas en el expediente, ni pruebas requeridas a terceros.

179. Compartimos así la opinión de MANTERO SÁENZ, A., “Comentario al art. 99” en AA VV, “Ley General Tributaria. Antecedentes y comentarios…”, op. cit., p. 520.

180. AA VV, “Ley General Tributaria. Antecedentes y comentarios…”. op. cit., p. 518.

181. La prevención del artículo 99.6 de la LGT resulta hoy igualmente necesaria de cara a la especialidad del procedimiento tributario, dado que el carácter supletorio que tiene la LPAC [Véase Disposición adicional primera.2 a)].

182. FERREIRO LAPATZA, J. J., Derecho Tributario. Parte especial, Marcial Pons, Madrid, 2004, p. 156.

183. MARTÍN DÍAZ, E., “Normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios”, en AA VV, Ley General Tributaria (Ley 58/2003). Comentarios y casos prácticos, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2004, p. 455.

184. “Incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone”. Esta norma fue derogada por la Disposición derogatoria única 2.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero (LEC), que regula la carga de la prueba en su artículo 217, que estudiaremos en el capítulo cuarto de este trabajo.

185. Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sentencia de 27 de enero de 1992, Rec. 1306/1990, Roj: STS 501/1992 - ECLI: ES:TS:1992:501, FJ 6.

186. “Informe de la comisión para el estudio y propuestas…”, op. cit., p. 152.

187. “Informe de la Comisión para el estudio del borrador del Anteproyecto…”. op. cit., pp. 44-45. Dejamos para el capítulo cuarto, donde abordaremos la cuestión de la carga de la prueba, la posible y –a nuestro juicio– necesaria interacción que puede sostenerse de ambos principios.

188. Dictamen del Consejo de Estado al Anteproyecto de Ley General Tributaria, p. 68.

189. MONTERO DOMINGUEZ, A: “La prueba en los procedimientos administrativos y judiciales de contenido tributario: momento de su aportación”, en AA VV, XI Congreso Tributario. La justicia y los contribuyentes ante la reforma de la Ley General Tributaria, Consejo General del Poder Judicial – AEDAF, Ediciones Foro Jurídico, Valencia, 2016, p. 355.

190. El apartado 5 fue añadido por el artículo Único.22 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre.

191. Cfr. MONTERO DOMINGUEZ, A., “La prueba en los procedimientos administrativos…”, op. cit., p. 357.

192. Los límites de este trabajo nos impedirán desarrollar el estudio de las particularidades de la prueba en el procedimiento sancionador, pues, aunque es un procedimiento incluido entre las potestades de los órganos de Gestión, no es menos cierto que no es propiamente un procedimiento de gestión tributaria. Sólo apuntaremos que, en este procedimiento, rigen, además, los principios del derecho punitivo (presunción de inocencia, derecho a no declarar contra uno mismo, aplicación de la norma sancionadora más favorable…). Tribunal Constitucional, Sentencias 18/1981, de 8 de junio, FJ 2, 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 y 76/1990, de 26 de abril, FJ 8.