Читать книгу La Prueba en los Procedimientos de Gestión Tributaria - José Ángel García de la Rosa - Страница 17

La prueba constituye el soporte esencial del derecho de defensa, es –como ha afirmado el Tribunal Constitucional– un derecho “inseparable del derecho mismo a la defensa”, “ejercitable en cualquier tipo de procesos en que el ciudadano se vea involucrado”145. ¿También en todo tipo de procedimientos administrativos? Lo estudiaremos en este apartado.

La falta de naturaleza jurisdiccional de los procedimientos de aplicación de los tributos, del procedimiento sancionador tributario y de la vía de revisión en materia tributaria, condicionan ciertamente la aplicación de la doctrina expuesta sobre el derecho a la prueba a los procedimientos tributarios. Sin embargo, aunque adelantemos conclusiones, compartimos la idea de que el contenido del derecho de defensa, en los términos definidos por el Tribunal Constitucional, sí debe constituirse como criterio interpretativo de primer orden en caso de duda o conflicto, pues, entre otras razones que pueden esgrimirse y a las que nos vamos a referir a continuación, cualquier vulneración de tal derecho fundamental siempre podrá ser corregida mediante la correspondiente acción ante los tribunales de justicia, por lo que el procedimiento tributario no puede ser ajeno al mismo146.

Debe tenerse en cuenta que el artículo 43 de la LOTC establece que las violaciones de los derechos y libertades reconocidos en los artículos 14 a 29 de la CE, originadas por disposiciones, actos jurídicos, omisiones o simple vía de hecho del Gobierno o de sus autoridades o funcionarios, o de los órganos ejecutivos colegiados de las comunidades autónomas o de sus autoridades o funcionarios o agentes, podrán dar lugar al recurso de amparo una vez que se haya agotado la vía judicial procedente. Por consiguiente, la vulneración del derecho de defensa o del derecho a la prueba, soporte del mismo, en un procedimiento de aplicación de los tributos, de imposición de sanciones tributarias, o en recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, sólo tendrá acceso al amparo constitucional si previamente han sido confirmados mediante sentencia dictada por un órgano de la jurisdicción contencioso-administrativa. Es por ello que va a resultar difícil encontrar doctrina del Tribunal Constitucional sobre el derecho de defensa y el derecho a la prueba en el procedimiento tributario, aunque sí podemos entrever en algunos de sus pronunciamientos ciertos indicios de que estos derechos también allí pueden ejercitarse, en la medida en que se acoja el amparo sobre actuaciones contrarias a estos derechos, que no hayan sido debidamente corregidas por la jurisdicción147.

En este orden de cosas, la Sentencia del Tribunal Constitucional 174/2008, de 22 de diciembre, recuerda que “el art. 24 CE impide a los órganos judiciales denegar una prueba oportunamente propuesta y fundar posteriormente su decisión en la falta de acreditación de los hechos cuya demostración se intentaba obtener mediante la actividad probatoria que no se pudo practicar. En tales supuestos lo relevante no es que las pretensiones de la parte se hayan desestimado, sino que la desestimación sea la consecuencia de la previa conculcación por el propio órgano judicial de un derecho fundamental del perjudicado, encubriéndose tras una aparente resolución judicial fundada en Derecho, una efectiva denegación de justicia”148.

El supuesto enjuiciado en este recurso de amparo constituye, desde nuestro punto de vista, un ejemplo paradigmático de que el derecho constitucional a la prueba, tal y como está configurado, se proyecta necesariamente sobre el procedimiento tributario, toda vez que su conculcación siempre va a poder ser corregida mediante el recurso a la jurisdicción. El origen del litigio de esta sentencia de amparo se encontraba en si el inmueble por el que el recurrente practicó la deducción por inversión en vivienda habitual era o no su vivienda habitual. La Administración tributaria, tras un procedimiento de comprobación, había practicado liquidación rechazando la deducción, ya que el reclamante y su esposa habían declarado a la Administración tributaria un domicilio fiscal distinto, justificándolo en que, al ser los dos empresarios, sólo acudían al domicilio, que constituía su verdadera vivienda habitual, para dormir, por lo que, para facilitar la práctica de notificaciones, venían declarando como domicilio fiscal el de la actividad. El TEAR de Galicia desestimó la reclamación confirmando la liquidación practicada. Interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Galicia y solicitado el recibimiento a prueba del recurso, por auto de la Sala, se acordó no haber lugar al recibimiento a prueba solicitado por no estimarse que fuera “trascendente para la resolución del presente litigio”. Interpuesto recurso de súplica contra el anterior auto, reiterando la petición de recibimiento del pleito a prueba, éste fue desestimado por nuevo auto, al considerar la Sala que “las alegaciones contenidas en el escrito de interposición del recurso de súplica no son bastantes para desvirtuar los razonamientos de la resolución que se impugna”. Finalmente, la Sala de lo Contencioso-Administrativo dictó Sentencia desestimando el recurso básicamente porque la “propia afirmación [del recurrente] y esos pretendidos elementos de convicción quedan inhabilitados en tal condición, o, al menos, respecto de estos segundos privada su declaración de fuerza probatoria suficiente para superponerse a la presunción de legalidad de los actos administrativos en materia de determinación de bases y deudas tributarias, al decir del artículo 8.° de la Ley General Tributara, sin que, de otra parte, quepa obviar el principio de prueba, cuanto menos, de carácter indiciario, que supone la declaración por parte del sujeto pasivo del domicilio fiscal, una vez que la parte recurrente prescinde de lo que si cabría considerar prueba suficiente, como la certificación de empadronamiento, u otras de similar alcance, como el informe derivado de actuaciones de comprobación de la Policía municipal, dado que el abono del recibo de recogida de basura no es elemento suficiente por sí sólo (…)”.

Recurrida en amparo la Sentencia dictada, el Tribunal Constitucional entendió en la sentencia que comentamos que ambos autos adolecían “de una carencia de motivación que justifique realmente en Derecho las razones por las cuales la Sala no ha considerado trascendente el recibimiento del pleito a prueba para su resolución, sin que pueda reputarse motivación suficiente en el presente caso las frases estereotipadas utilizadas por el órgano judicial en una y otra resolución, sin ninguna individualización para el asunto concreto enjuiciado. Debe tenerse presente a estos efectos, que la existencia de una motivación adecuada y suficiente en función de las cuestiones que se susciten en cada caso concreto constituye una garantía esencial del justiciable, ya que las exteriorización de los rasgos más esenciales del razonamiento que han llevado a los órganos judiciales a adoptar una decisión dada permite apreciar su racionalidad, además de facilitar el control de la actividad jurisdiccional y, consecuentemente, de mejorar las posibilidades de defensa por parte de los ciudadanos de sus derechos (Sentencias del Tribunal Constitucional 209/1993, de 28 de junio, FJ 1 y 4/2005, de 17 de enero, FJ 5). Y desde luego esta deficiente motivación de la que adolece la decisión de denegar el recibimiento del pleito a prueba no resulta subsanada en este caso por la Sentencia dictada en el proceso (Sentencia del Tribunal Constitucional 42/2007, de 26 de febrero, FJ 5)”. A esta consideración, señala el Tribunal Constitucional, “ha de añadirse que el órgano judicial ha fundado en dicha Sentencia la desestimación de la pretensión actora deducida en el proceso contencioso-administrativo en no haber aportado el recurrente prueba suficiente, una vez descartados como elementos de convicción los documentos aportados con la demanda (…), de que la vivienda objeto de la litis constituía su residencia habitual, mencionando como elementos probatorios de tal calidad el certificado de empadronamiento u otras pruebas de similar alcance, como el informe derivado de actuaciones de comprobación de la Policía municipal. Así pues, el no acogimiento de la acción del demandante de amparo en el proceso contencioso-administrativo previo trae causa de la falta de acreditación de la cuestión fáctica sobre la que éste versaba –si la vivienda sita en (…) constituía o no su residencia habitual–, debiéndose destacar que al recurrente no se le ha permitido demostrar, como pretendía mediante la petición del recibimiento del pleito a prueba”.

De los argumentos del Tribunal Constitucional en esta sentencia, cabe extraer la conclusión de que el derecho a la prueba, aun habiendo sido defectuosamente esgrimido ante los órganos administrativos (en este caso, de aplicación de los tributos), puede, en virtud del artículo 24.2 de la CE, ejercitarse ante los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa, siempre que se respete su configuración legal y las pruebas solicitadas resulten adecuadas y pertinentes para la demostración de los hechos que proceda, conforme a las notas definitorias del derecho que hemos estudiado.

La doctrina ha tenido ocasión de examinar la posibilidad de aplicar los derechos reconocidos en el artículo 24 de la CE dentro del procedimiento tributario. La cuestión fundamental, como se ha puesto de relieve por TEJERIZO LÓPEZ, consiste en determinar si los derechos del artículo 24 de la CE tienen su aplicación exclusiva dentro del proceso jurisdiccional, esto es, sólo son ejercitables ante los jueces y tribunales de la jurisdicción ordinaria, o si por el contrario puede invocarse también su aplicación dentro del procedimiento administrativo. Para este autor, si bien el Tribunal Constitucional parece limitar en muchas resoluciones el ámbito de aplicación de estos derechos al proceso ante jueces y tribunales149, en algunos pronunciamientos existen indicios de que estos derechos pueden ejercitarse en la actuación administrativa150.

Ciertamente, en cuanto al procedimiento sancionador no parece haber duda alguna. El Tribunal Constitucional se ha pronunciado con meridiana claridad en múltiples pronunciamientos en favor de la aplicación de las garantías procesales derivadas del artículo 24 de la CE al procedimiento administrativo sancionador, también del derecho a la prueba, y así, en la sentencia 82/2009, de 23 de marzo, dictada en un recurso de amparo, se venía a declarar lo siguiente:

“… para que pudiera apreciarse que efectivamente ha existido en el procedimiento sancionador la lesión de los derechos a la defensa y a utilizar los medios de prueba (artículo 24.2 de la CE) que denuncia la recurrente, sería preciso que ésta hubiera alegado y fundamentado adecuadamente en esta jurisdicción de amparo que la actividad probatoria, que no fue admitida o practicada, era decisiva en términos de defensa, esto es, que hubiera podido tener una influencia decisiva en la resolución del procedimiento, sin que la verificación de tal extremo pueda ser emprendida por este Tribunal mediante un examen de oficio de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto. De ese modo, el recurrente ha de razonar en esta jurisdicción constitucional en un doble sentido. Por un lado, respecto de la relación entre los hechos que se quisieron y no se pudieron probar y las pruebas inadmitidas; de otro, argumentando que la resolución final del proceso judicial podría haberle sido favorable de haberse aceptado y practicado la prueba objeto de controversia, ya que sólo en tal caso, comprobado que el fallo pudo, acaso, haber sido otro si la prueba se hubiera admitido, podrá apreciarse también el menoscabo efectivo del derecho de quien, por este motivo, busca amparo….”

En la sentencia que comentamos, el Tribunal Constitucional parte de que es posible enjuiciar en amparo que ha existido en el procedimiento administrativo sancionador la lesión de los derechos a la defensa y a utilizar los medios de prueba reconocidos por el artículo 24.2 de la CE, de lo que se deriva que estos derechos también deben respetarse en el procedimiento administrativo. El único problema en el caso comentado, que constituye precisamente la razón por la que no se le otorga el amparo, es que la recurrente no actuó en el recurso, a la hora de demostrar la indefensión, conforme a la doctrina sobre la misma que hemos resumido en las páginas anteriores de este trabajo.

En otras ocasiones, el Tribunal Constitucional ante una denuncia de irrazonabilidad del pronunciamiento judicial que desestimó el recurso contencioso-administrativo por no haber acreditado los presupuestos de hecho para aplicarse el porcentaje de deducción extraordinario y la exención de toda tributación de los rendimientos obtenidos151, procede a un examen minucioso del expediente administrativo del órgano de gestión, del expediente de la reclamación y de las actuaciones judiciales, ya que “(e)sta extracción de algunos datos procedentes de las actuaciones, aunque tediosa, permite, no obstante, una cabal comprensión de los razonamientos contenidos en la Sentencia impugnada que, sin embargo, los demandantes de amparo tachan de irrazonables y de ser causantes de la indefensión alegada”. Y aunque debe admitir que, en relación con la indefensión denunciada por no citarse los preceptos en la liquidación provisional, que, en efecto, no puede “tacharse la misma de ejemplo de motivación ni de seguridad jurídica”, concluye que lo cierto es que no existió indefensión constitucionalmente relevante, entre otras razones, porque “en el recurso contencioso-administrativo que los demandantes de amparo interpusieron contra la misma (…) tuvieron una nueva oportunidad de alegar y probar todo lo que a su Derecho convino”152.

El derecho a la prueba, por tanto, debe ejercitarse en primer lugar en el procedimiento de aplicación de los tributos –sea de gestión, de inspección o de recaudación–, en el procedimiento sancionador, aunque allí con otros matices que veremos más adelante, y, posteriormente, en los procedimientos de revisión en vía administrativa. Pero, que esto sea así, tampoco puede llevar a constreñir la práctica de la prueba al procedimiento tributario e interpretar que, por el mero hecho de que no se hayan practicado en este procedimiento, no se puedan practicar en el posterior recurso contencioso-administrativo, oponiendo a ello la presunción de legalidad de los actos administrativos. Ello sería contrario al derecho de defensa y a la tutela judicial efectiva, como ha reconocido el propio Tribunal constitucional:

“… el hecho de que los recurrentes no hubieran efectuado alegaciones en vía administrativa acerca del contenido de las liquidaciones tributarias litigiosas no impide que puedan posteriormente formularlas durante el proceso contencioso-administrativo. En efecto, hemos señalado con carácter general que el derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el artículo 24.1 de la CE tiene como uno de sus contenidos esenciales el acceso a la jurisdicción ‘sin limitación de garantías ni impedimentos para alegar y demostrar en el proceso lo que se estime oportuno’ –por todas, STC 3012004, de 4 de marzo, FJ 2.– y así lo hemos reiterado al pronunciamos en relación con la naturaleza revisora de la jurisdicción contencioso-administrativa –SSTC 98/1992, de 22 de junio, FJ 3, y 160/2001, de 5 de julio, FJ 4–, lo que aparece reconocido expresamente en la literalidad del art. 69.1 de la Ley de la jurisdicción contencioso-administrativa de 1956 –hoy art. 56 LJCA 1998– que establece que en los escritos de demanda se consignarán ‘las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, aunque no se hubieran expuesto en el previo recurso de reposición o con anterioridad a éste’”153.

De la doctrina del Tribunal Constitucional comentada, podemos extraer con TEJERIZO LÓPEZ la conclusión de que la discusión sobre la aplicación del artículo 24 CE, o los derechos allí reconocidos, a la actuación administrativa, “no deja de ser artificiosa por cuanto no distingue los derechos en sí mismos (aspecto material) respecto de su ejercicio (aspecto formal)”. Como con agudeza señala este autor, se podría “aceptar que la alegación de los derechos mencionados, sobre todo el primero y fundamental de tutela judicial efectiva, no pueda ejercitarse más que en sede jurisdiccional y no administrativa, pero no puede desconocerse que la actuación de la Administración debe realizarse en modo tal que no suponga prima facie un desconocimiento o una violación de tales principios. Esto es especialmente necesario en los procedimientos sancionadores, tan importantes en materia tributaria”154.

En síntesis, compartimos la conclusión final de este autor de que los principios del artículo 24 de la CE deben tener plena aplicación en el ámbito administrativo, “si bien no puede accionarse sin más su violación, sobre todo en la vía de amparo, si previamente no se ha instado su respeto ante los Tribunales ordinarios competentes”155.

Esta conclusión, como afirma PITA GRANDAL, “es absolutamente lógica y coherente con las características del mismo y con el marco constitucional que existe en nuestro ordenamiento para la Administración y la aplicación del sistema tributario. El mandato del artículo 103 de la CE, en el que se señala que ‘la administración sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia…, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho’ debe recordarse en este lugar porque se justifica plenamente”156.

No debemos, desde luego, perder de vista la perspectiva que nos abre el artículo 103 de la CE para enfrentarnos a los problemas que, en relación con el derecho a la prueba y el derecho de defensa, van a plantearse a buen seguro en los procedimientos tributarios. Problemas que derivan, como se ha dicho, de la singularidad del procedimiento tributario, que trasciende a la posición de los administrados en el ejercicio y defensa de sus derechos. En efecto, en los procedimientos de aplicación de los tributos, todo se ventila en actuaciones ante la Administración, que cuenta con unas facultades que comprometen el principio de igualdad de las partes y con conocidas herramientas para lograr la efectividad del tributo (por ejemplo, calificación, simulación, criterios económicos en la interpretación, analogía, fraude de ley y conflicto en la aplicación de la norma tributaria)157.

Por otra parte, también se ha apuntado, la delimitación del hecho imponible y su cuantificación cuentan con instrumentos (las presunciones, las ficciones y las normas de valoración) que relativizan o limitan el derecho fundamental a la prueba158, como tendremos ocasión de estudiar.

Al contribuyente, se le imponen multitud de deberes, alguno de los cuales tiene que ver con la carga de la prueba, como también tendremos ocasión de exponer. Debe autoliquidar e ingresar el tributo o solicitar la devolución del exceso de impuesto, lo que implica el teórico conocimiento de normas cada vez más complejas y en permanente modificación, debe calificar los hechos para identificar su sujeción al tributo, debe cuantificar hechos imponibles, bases imponibles y liquidables y calcular la cuota. Y debe realizar todas esas operaciones en unos modelos realmente complejos y, lo que es peor, en la mayoría de los casos, por medios informáticos a los que se supone que tiene acceso y que tiene conocimientos para manejarlos. Debe, por último, enfrentarse a múltiples obligaciones formales (llevanza de libros en complejas hojas de cálculo, según la última “moda” de la Administración, guardar datos relativos a bases imponibles pendientes de compensar ad infinitum…).

La Administración, mientras tanto, permanece pasiva, cuenta con un plazo de prescripción de 4 años para comprobar (5 o 10 para denunciar por delito, en su caso) y verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias. Y, si su criterio y cálculo no coincide con el del contribuyente, puede reaccionar con un duro régimen sancionador. Además, si se equivoca en el ejercicio de sus potestades, no ocurre nada. A lo sumo, sólo afrontará unos intereses de demora.

Ante este panorama, una voz tan autorizada como la de GIMÉNEZ-REYNA ha tenido que admitir que “es difícil reconocer una posición acorde con las garantías constitucionales, porque la práctica ha impuesto sus propias reglas: la Inspección construye su historia y pasa el turno al visitado, quien tiene que probar que todo lo que aquélla dice no es cierto o, como mínimo, que cuenta con una interpretación razonable de las normas para legitimar su actuación, de suerte que el derecho a la prueba y el derecho de defensa no encuentran fácilmente su realización”159.

También en la doctrina hay voces que han denunciado la precariedad de la vigencia de los principios constitucionales en el proceso tributario, como ESEVERRI MARTÍNEZ, quien ha escrito que “el conjunto de principios constitucionales que propenden la tutela judicial efectiva y que se ciñen a procurar el derecho al juez, a la defensa, a la asistencia de letrado, a ser informados de la acusación formulada, a un proceso público sin dilaciones indebidas y con todas las garantías, a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, a no declarar contra sí mismos…, y aquellos otros que en la Constitución se describen como derechos fundamentales del ciudadano… se resienten en su función garantista y protectora de los comportamientos en libertad del ciudadano cuando son transportados al procedimiento de liquidación tributaria, pues no se manifiestan con la misma eficacia, precisión e intensidad en el desarrollo de las actuaciones administrativas”160.

Por ello, estamos de acuerdo con PITA GRANDAL en que ciertamente el art. 103 de la CE, que tiene su reflejo en el artículo 3.1 de la LRJSP161, puede ayudar a resolver las controversias que este panorama va a originar, pues “decir que los derechos que contempla el art. 24 CE sólo son ejercitables en vía jurisdiccional sería tanto como decir que la Administración puede actuar de espaldas a la ley y al Derecho. Los derechos del art. 24 están en el ordenamiento jurídico precisamente para ser atendidos, y no sólo por los Tribunales cuando se produce su violación, sino también por la Administración financiera cuando actúa el Derecho”162. Además, la propia CE en su artículo 106.1 ordena precisamente a los Tribunales controlar la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifican. Y no puede olvidarse, añadimos por nuestra parte, que el artículo 9.3 de la CE garantiza, entre otros importantes principios, la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos.

A la misma conclusión vino a llegar GARCÍA AÑOVEROS, quien, al preguntarse sobre la aplicabilidad en el ámbito tributario de la norma del artículo 24.2 de la CE se muestra categórico en la respuesta afirmativa. No sólo en la fase jurisdiccional, sino también en la fase administrativa, pueden ejercerse estos derechos y, por tanto, en los procedimientos tributarios tiene el ciudadano derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa. Para este ilustre profesor, la demostración de que no es una cuestión exclusiva de ejercicio de derechos en sede jurisdiccional la constituye el hecho de que la prueba aparezca regulada en los artículos 114 a 119 de la LGT (de 1963, actuales artículos 105 a 108 de la LGT vigente)163.

A parecidas conclusiones llega PALAO TABOADA, para quien la remisión efectuada por el artículo 115 de la LGT de 1963 a las normas civiles sobre la prueba164 supone, en definitiva, “proclamar en la esfera administrativa tributaria los principios de libertad de los medios de prueba y de valoración de la misma que rigen en la esfera civil, los cuales constituyen una conquista del Derecho procesal moderno”, indicando que el derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, proclamado en el artículo 24.2 de la CE, se refiere a toda clase de procesos y, por tanto, también al contencioso-administrativo, y que “aunque no es directamente aplicable al procedimiento administrativo sí lo es de manera indirecta, pues las garantías procesales esenciales deben ser en esta esfera un reflejo de las que rigen en la judicial, en la cual la Administración tiene que sostener, ante la impugnación del particular, la validez del acto administrativo”165.

No obstante, esta opinión también cuenta con detractores, como LÓPEZ MOLINO, para quien este juicio supone una peligrosa manera, aunque sea de manera inconsciente, de judicializar el procedimiento de gestión, ignorando las relaciones existentes entre proceso y procedimiento, y defendiendo posiciones extremas que resultan desproporcionadas para los problemas que pretenden resolver. El autor se opone a tal suerte de argumentación, pues, parte de un claro y reconocido rechazo interno a que se efectúen paralelismos entre el procedimiento tributario y el procedimiento judicial. Es más, en su opinión, “no queda tan claro que los postulados en los que el artículo 24 de la Constitución asienta el principio de tutela judicial efectiva –derecho al juez, a un proceso sin dilaciones indebidas, a utilizar los medios de prueba para la defensa– sean de aplicación literal, ni siquiera indirecta, al procedimiento tributario”. Para explicar esta drástica posición, expone el autor que el de ser tutelado por jueces y tribunales es un derecho que desarrolla toda su eficacia en el contexto de un proceso judicial, a través del que se dirimen intereses enfrentados, pero al procedimiento de gestión tributaria no es posible identificarlo con aquél. “Ni por razón de competencia de los órganos encargados de instruirlos, ni por razones que acompañan el desarrollo del procedimiento administrativo y el proceso judicial, permiten solapar los principios que informan a uno y otro. Y, por lo mismo, las garantías constitucionales establecidas para conformar los razonamientos jurídicos y la opinión del juzgador no puede extrapolarse a un ámbito en el que no se pretende acomodar la voluntad de ningún árbitro, sino desarrollar un conjunto de actuaciones tendentes a constatar si el particular ha ordenado su conducta al mandato de la ley. La tutela de los intereses qué entran en juego en un procedimiento administrativo no es posible concretarla en el derecho a una defensa efectiva, puesto que ese procedimiento no es contradictorio, y tan digno de tutela debe ser el interés que defiende el particular como el perseguido por el órgano administrativo”. A la vista de todo ello, su conclusión es que la interpretación de los derechos fundamentales, en clave constitucional, haciéndolos extensibles al procedimiento de comprobación e inspección de los tributos, “sólo puede llevarse a cabo si partimos de la premisa de que el interés ciudadano no es el único que cabe proteger en el desarrollo de este procedimiento al trasluz de los principios constitucionales, y por ello, su salvaguarda ha de llevarse a cabo combinando su garantía con la de otros intereses que, como el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, también son dignos de tutela al amparo de tan solemnes principios”166.

Por nuestra parte, no compartimos las conclusiones de este autor, al menos en lo que hace al derecho a la prueba (artículo 24.2 de la CE) y al derecho de defensa (artículo 24.1 de la CE), derechos que, como ha dicho el Tribunal Constitucional, están “íntimamente conectados por una relación de causa a efecto”167. El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no debe, a nuestro juicio, condicionar la aplicación en el procedimiento tributario de los derechos de defensa y a la prueba, y debe ponerse en relación siempre con el deber impuesto a la Administración por el artículo 103.1 de la CE de actuar en el procedimiento de gestión tributaria, entendido en sentido amplio, con objetividad y pleno sometimiento a la Ley y al Derecho. El derecho a la prueba en un procedimiento tributario, por otra parte, no debe rechazarse porque no pueda desempeñar su función de ser instrumento para resolver el conflicto dirimido por un juez imparcial, ya que también tiene la finalidad de evitarlo168.

Compartimos la opinión de PÉREZ ARRAIZ de que el artículo 24 de la CE tiene perfecta aplicación en el ámbito tributario “dado que en las normas tributarias se definen derechos y obligaciones para la Administración y los obligados tributarios, y que frente al obligación de pagar está el derecho a no pagar más de lo establecido por la ley”. Puede ocurrir, indica este autor –y seguramente, en nuestro país, pocos asesores fiscales no darían fe de que ello es así en más ocasiones de lo que sería deseable–, que las pretensiones de la Administración excedan de lo establecido por la Ley, “en cuyo caso las personas que se crean afectadas por este ‘exceso’ tendrán derecho a la tutela efectiva de los jueces y tribunales, a que hace referencia el artículo 24.1 de la Constitución”. Siendo esto así, el ciudadano, para ejercer el derecho a la prueba y el inseparable derecho de defensa, no deberá esperar necesariamente al proceso judicial pues, como acertadamente señala el autor, “habría igualmente que tener en cuenta que la Administración a la hora de ejercer sus pretensiones, ha de seguir un procedimiento en el que se pueden producir discrepancias entre la Administración y el sujeto, el cual, sin esperar a la fase jurisdiccional, sino que, en la propia fase administrativa, tendrá derecho a defender sus intereses legítimos, para lo que podrá utilizar en su defensa los medios de prueba pertinentes, a los que hace referencia el artículo 24 de la Constitución”169.

A nuestro modo de ver, toda la razón asiste a TEJERIZO LÓPEZ cuando afirma con rotundidad que es “indudable que el derecho a la tutela judicial efectiva conlleva la de utilizar cuantos medios de prueba se consideren oportunos y que este derecho se debe aplicar, sin límite alguno, a los procedimientos tributarios”170. Esta aseveración encuentra su apoyo en la propia doctrina del Tribunal Constitucional, pues en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, ha reconocido expresamente la posibilidad de utilizar en los procedimientos tributarios cualesquiera medios de prueba171.