Читать книгу La Prueba en los Procedimientos de Gestión Tributaria - José Ángel García de la Rosa - Страница 8

La LGT de 1963 decía que las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercían con separación en sus dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se suscitasen, y ordenaba que estuvieran encomendadas a órganos diferentes (artículo 90 de la LGT de 1963). Es decir, en la gestión tributaria, se integraban tanto los procedimientos de liquidación y recaudación como los de inspección, que serían una especie de actividad auxiliar o instrumental de las anteriores. La evolución práctica y los cambios tanto normativos, como en organización de tareas, que fue asumiendo la Administración tributaria en las sucesivas reformas de las normas reguladoras de los tributos, hicieron que surgieran nuevos modos de actuación y determinaron que, poco a poco, el nombre de gestión se fuera reservando para actuaciones ordinarias propias de la aplicación de los tributos, fundamentalmente las tareas de recepción y tratamiento de declaraciones y autoliquidaciones. Así, en la práctica, el concepto de gestión se fue apartando de lo que se definía como tal en la LGT. La inspección y su procedimiento, en concreto, se fue deslindando del procedimiento de gestión24.

Por un lado, la reforma del artículo 140 de la LGT de 1963 operada por la Ley 10/1985, atribuyó a la Inspección la facultad de practicar liquidaciones tributarias, facultad de la que carecía en la redacción original del precepto, y que estaban atribuidas a unos órganos de liquidación, equiparables a los actuales de gestión. Pero, de otra parte, fue quizás el procedimiento de gestión tributaria el que fue “invadiendo” funciones que antes se reservaban a la Inspección.

Nos detendremos brevemente en la evolución normativa de los procedimientos de comprobación, ya que resulta sumamente ilustrativa de cuanto venimos exponiendo25.

El artículo 109 LGT de 1963, párrafo 1, facultaba a la Administración Tributaria para comprobar e investigar todos los hechos, actos, situaciones, actividades y elementos que integran o condicionan el hecho imponible. El propio precepto, en los ordinales 2 y 3, se encargaba de precisar las diferencias entre ambas actividades, comprobación o investigación26.

La Ley de 1963, pues, habilitaba a la Administración Tributaria con claridad para el ejercicio de estas funciones, delimitando su alcance, pero ¿a qué órganos correspondía su desarrollo material? El RGIT parecía reservar estas funciones a la Inspección Tributaria, pues a tenor de su Exposición de Motivos: “Las actuaciones de comprobación e investigaciones configuran como las típicas y fundamentales de la Inspección de los Tributos”. En consecuencia, el artículo 1 del RGIT establecía, en concordancia con lo prevenido en el artículo 140 de la LGT de 1963, que la Inspección de los Tributos tiene encomen-dada “la función de comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública” y, según el precepto reglamentario, si bien los órganos de la Inspección pueden tener funciones de gestión tributaria, los órganos gestores sólo pueden efectuar “la comprobación formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas” (artículo 1 in fine). Por tanto, el RGIT sólo contemplaba para los órganos de gestión tributaria funciones limitadas de comprobación, sin que se les atribuyan funciones de investigación.

Sin embargo, aún entonces cabría entender que, como la LGT de 1963 enuncia funciones en su artículo 109, pero no asigna competencias, no podía decirse a priori que las actividades de comprobación e investigación eran exclusivas de la Inspección tributaria. Además, esta previsión del RGIT dejó de poder predicarse respecto del Impuesto sobre la Renta, como veremos seguidamente, a partir de la entrada en vigor de la Ley 18/1991. Pero es que, tras la reforma de los arts. 121 y 123 de la LGT 1963 por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT, y la nueva redacción de este último precepto operada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, creemos que la supuesta “reserva competencial” del RGIT, si es que fue pretendida alguna vez, resultaba ya inoperante para la generalidad del sistema tributario27.

La evolución normativa supuso, en este sentido, una progresiva ampliación de competencias para los órganos gestores, en concordancia con la implantación de lo que se dio en llamar “nuevo procedimiento de gestión”, por lo que parece oportuno que veamos, someramente, los diferentes momentos cronológicos de esta ampliación competencial.

Estado de la cuestión hasta el 23 de julio de 1995: en este período, en sentido estricto y con las más amplias facultades legales, es la Inspección de los Tributos la que tiene encomendada la función de comprobar la situación tributaria de los sujetos pasivos y demás obligados tributarios. Así quedó establecido en el artículo 140 de la LGT de 1963, tras reforma del mismo por la Ley 10/1985. La Dirección General de la Inspección Financiera y Tributaria y el TEAC, habían entendido, incidiendo en lo anterior, que, tras la reforma de la Ley 10/1985, las funciones liquidadoras y comprobadoras correspondían a la Inspección, con lo que quedaban reservadas a los órganos de gestión funciones de mera comprobación formal28.

Pero como apuntamos antes, las normas específicas reguladoras de algunos tributos fueron perfilando el alcance de la actividad comprobadora de los órganos gestores, si bien sólo en relación con el tributo objeto de regulación. Así, por lo que hace al IRPF, por ejemplo, se dio el siguiente panorama:

Con anterioridad a 1 de enero de 1992, se había estimado improcedente que los órganos gestores realizasen una labor de comprobación e investigación reservada a la Inspección. Se entendía que tales órganos debían limitarse a constatar, a la vista de las bases y circunstancias declaradas, en qué medida cumplían los requisitos reglamentarios29.

A partir de esa fecha, tras la entrada en vigor de la Ley 18/1991 del IRPF, la situación varía sustancialmente. Los órganos de gestión podían girar liquidaciones provisionales, en función de los datos declarados y justificantes presentados con la declaración o requeridos por aquellos órganos, así como en función de los datos de que dispusiera previamente la Administración, de los que se deduzca la obligación de declarar o que hubieren sido omitidos en la declaración (artículo 99.1 de la Ley 18/1991). Esto venía a atribuirles funciones propias de comprobación. Sólo se excluían de esta posibilidad las liquidaciones provisionales que requerían comprobación de documentación contable de actividades empresariales o profesionales (artículo 99.1, segundo párrafo).

Las sucesivas reformas de la ley 25/1995 y de la ley 24/2001: con el objetivo de reducir las lógicas tensiones en materia de competencia entre los órganos de gestión y de inspección, así como de facilitar la labor de comprobación de las autoliquidaciones, cuya generalización y masiva presentación habían creado serias dificultades a esta tarea30, la Ley 25/1995, de 20 de julio, procedió a redactar de nuevo los artículos 121 y 123 de la LGT de 1963. Con referencia al segundo de estos preceptos, la reforma era, además, necesaria por otra razón, pues había quedado inoperante tras la supresión de los jura-dos tributarios, ya que se refería a las liquidaciones a practicar de oficio en los casos de intervención de los mismos. La nueva redacción del artículo 123 de la LGT de 1963 en relación con el también modificado artículo 121.2, contiene quizá lo más novedoso de la reforma en materia de gestión tributaria, pues se habilita a los órganos de gestión a dictar “liquidaciones provisionales de oficio”, mediando previamente, en su caso, “actuaciones de comprobación abreviada”.

Como puede observarse, la reforma supuso un paso adelante en la ampliación de las facultades de comprobación de los órganos de gestión. El artículo 123 de la LGT de 1963 reformado reproducía casi literalmente al artículo 99 de la Ley 18/1991, pero, como es obvio, su efecto era multiplicador, ya que la LGT era aplicable a la generalidad de los tributos del sistema, mientras que la Ley 18/1991 sólo regulaba el IRPF. Por consiguiente, a partir del 23 de julio de 1995, los órganos de gestión podían practicar liquidaciones provisionales de oficio en los siguientes casos:

a) En los casos en que se produzcan discrepancias del tipo que sea, en función de los datos declarados y los justificantes aportados con las declaraciones o requeridos al efecto. Podía, por tanto, el órgano de gestión tributaria practicar una liquidación provisional, en aquellos casos en que los datos consignados en la declaración discrepaban claramente con la documentación aportada, pero también en aquellos casos en que el órgano de gestión, pese a no tener constancia de datos omitidos en una declaración, los obtuviera como consecuencia de un requerimiento atendido por el contribuyente.

b) Igualmente, cuando los elementos de prueba en poder de la Administración, pusieran de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos no declarados o declarados parcialmente o distintos de los declarados. Así, por ejemplo, si al órgano de gestión a través de la información que facilitan las entidades de crédito, le consta la existencia de unos intereses bancarios no declarados, podría practicar liquidación provisional, integrándolos con los rendimientos declarados.

c) Asimismo, se podrá practicar liquidación en los casos de declaraciones a devolver cuando, por concurrir los supuestos de las letras a) y b) anteriores, no coincidan los importes a devolver, el calculado por la Administración y el solicitado.

A tal menester, los órganos de gestión quedaban autorizados a realizar actuaciones de “comprobación abreviada”, con una clara limitación en el régimen legal vigente hasta 1 de enero de 2002: no podía emplearse este medio para comprobar los rendimientos de actividades empresariales o profesionales, para los cuales sea necesario el examen de documentación contable. En este sentido, a nuestro juicio, lo que quedaba vedado es el acceso para la comprobación a los estados contables y a su documentación, para lo cual sólo era competente la Inspección, pero resultaba posible la comprobación parcial por gestión tributaria de las citadas actividades en aquellos casos en que no era necesario revisar la documentación contable. La excepción tenía, a su vez, una excepción: en los casos en que se solicitaba una devolución tributaria, podría requerirse al sujeto pasivo para que aportara los justificantes y registros exigidos por las normas tributarias, aunque estrictamente no los libros de contabilidad, para contrastarlos con las declaraciones (artículo 123.2 segundo párrafo de la LGT de 1963, redacción Ley 25/1995).

El artículo 123 de la LGT de 1963, redacción Ley 25/1995, fue declarado expresamente vigente por la Disposición Derogatoria Única, 3 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de Los Contribuyentes. Además, por lo que toca al IRPF la nueva Ley 40/1998, de 9 de diciembre, habilitó a los órganos de gestión a efectuar liquidaciones provisionales en los términos del artículo 123 LGT de 1963 en su redacción de 1995.

Así las cosas, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, Ley de “acompañamiento” de los Presupuestos Generales del Estado para el año 2002, volvió a reformar el artículo 123 de la LGT de 1963, dando una vuelta de tuerca más en el progresivo afán de ampliar las facultades comprobadoras e investigadoras de los órganos de gestión tributaria. La Ley suprime la expresión “en el supuesto de devoluciones tributarias” del párrafo segundo del artículo 123.2 de la LGT de 1963. Con ello, se consiguió que, a partir de 1 de enero de 2002, los órganos de gestión tributaria podían desarrollar funciones de comprobación abreviada respecto de quienes realizasen actividades profesionales o empresariales, sin poder examinar la documentación contable, pero si los libros registros fiscales obligatorios y la documentación exigida por las normas tributarias, si bien sólo y exclusivamente al objeto de verificar si los datos declarados coinciden con los reflejados en los expresados libros y documentación, y ello, con carácter general y no solo en los casos de devoluciones tributarias31.

En resumen, poco quedaba del esquema original de la LGT de 1963. Nos encontramos con órganos de inspección que desarrollan además de la actividad de comprobación e investigación, actividades de liquidación. Y por otra parte tenemos órganos de gestión tributaria que tienen atribuidas competencias de comprobación y que, por supuesto, también pueden practicar liquidaciones. Lo importante será distinguir cuando corresponde realizar actuaciones a unos u otros órganos32.

Por lo que toca la recaudación, tercera de las funciones de aplicación del tributo, hay que decir que también ha experimentado cambios sustanciales tanto en su organización, como en su engarce con otras tareas aplicación del tributo. Como indica PÉREZ ROYO, “la recaudación era una actividad separada que se llevaba a cabo una vez concluida la liquidación, que constituía presupuesto de ella. En la actualidad, las tareas de recaudación en periodo voluntario se confunden, en una importante medida, con las de gestión, pues con la presentación de las autoliquidaciones se produce también el ingreso de la cantidad resultante. Lo que queda realmente segregado es la recaudación en período ejecutivo”33.

La evolución normativa que hemos resumido viene a culminar con la vigente LGT, que dedica el Capítulo III del Título III, titulado “La aplicación de los tributos”, a la regulación de las “Actuaciones y procedimientos de gestión tributaria”34, disciplinando, de manera mucho más completa que la anterior normativa de 1963, los procedimientos de gestión, materia a la que sólo la práctica diaria de la gestión tributaria entre la Administración y los obligados tributarios había sido capaz de dotar de los cauces por los que, a modo de procedimientos, discurría; práctica que, como ha señalado la doctrina, obvio resulta decir que estaba poblada de conflictos entre la Administración y los administrados, consecuencia de la deficiente regulación, y que eran resueltos en última instancia por los tribunales de la jurisdicción contencioso-administrativa, previo agotamiento de la vía administrativa. Se supera definitivamente el esquema de la antigua regulación de la gestión tributaria, en la que esta se iniciaba mediante declaración para culminar en una liquidación emitida por la Administración y que había quedado obsoleta por la generalización del sistema de autoliquidaciones35.

Conviene que nos detengamos por un momento en los principios generales que informan la aplicación de los tributos, a fin de que captemos el concepto en toda su dimensión, pues como veremos, combina actuaciones atribuidas a la Administración, junto con otras que corresponden a los obligados tributarios.