Читать книгу La Prueba en los Procedimientos de Gestión Tributaria - José Ángel García de la Rosa - Страница 14

El Tribunal Supremo ha partido en varias sentencias del artículo 105 de la LGT actual (antes artículo 114 de la LGT de 1963) para afirmar la existencia de prueba en los procedimientos tributarios, pues este precepto impone la carga de la prueba a todo aquel que quiera hacer valer su derecho en cualquier procedimiento de aplicación de los tributos, ratificando así aquella concepción extrajudicial de la prueba a la que antes nos hemos referido113. La prueba de los hechos, según el Alto Tribunal, hay que ponerla al servicio del procedimiento, tanto si perjudica al contribuyente (o a la Administración), como si le beneficia.

Así, por ejemplo, en su Sentencia de 11 octubre 2004, afirmó lo siguiente:

“En relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario se han sostenido dos criterios teóricos. Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT de 1963 (también en el artículo 105.1 LGT de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999)”114.

La jurisprudencia de la Audiencia Nacional, por su parte, viene entendiendo con criterio reiterado, y complementario del anterior en cierta manera, que efectivamente existe actividad probatoria en los procedimientos tributarios y en las reclamaciones económico-administrativas, pero que ésta plantea una problemática propia derivada de la imposible asimilación de la prueba del proceso general, en particular del civil, a los procedimientos de aplicación de los tributos. En otras palabras, siguiendo a RODRÍGUEZ- BEREIJO LEÓN, ésta es una de las dificultades que presenta el tratamiento de la prueba en los procedimientos tributarios: “que siendo una actividad necesaria al desarrollo del procedimiento y a la aclaración de las cuestiones jurídicas que ahí se debaten, es una institución que se ha desarrollado sobre todo en el marco del proceso y que el Derecho Tributario regula por remisión al proceso civil”115. Por ello, dado que la LGT en lo relativo a la prueba remite de forma expresa determinados preceptos, los que se refieren a medios y valoración de prueba, al Código Civil y a la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, es incontestable que en el procedimiento de gestión tributaria serán de aplicación estos preceptos por la remisión legal y serán aplicables todos los preceptos reguladores de la prueba, que no sean contrarios a las características y contenido del procedimiento de gestión tributaria116.

Esta doctrina la encontramos, por ejemplo, entre otras, en la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 16 de enero de 2003, en la que aparece además la idea, quizás de forma un tanto contradictoria con el resto de la fundamentación jurídica que se despliega, de que “en el expediente de gestión tributaria no existe actividad probatoria en sentido estricto”117, pero que, por lo que ahora nos va a interesar, viene a exponer:

“El principio fundamental, acogido en el artículo 24.1 de la Constitución de obtener la tutela judicial efectiva de los Jueces y Tribunales, comporta la exigencia de que, en ningún caso, pueda producirse indefensión, lo que, indudablemente significa que en todo proceso judicial debe respetarse el derecho de defensa contradictoria de las partes contendientes o que legalmente debieran serlo, mediante la oportuna dialéctica de alegar y justificar, procesalmente, el reconocimiento judicial de sus derechos e intereses. A este respecto debe recordarse la doctrina del Tribunal Constitucional contenida en sus SSTC 31/1986, de 20 de febrero, 38/1981, de 23 de noviembre y 28/1987, de 5 de marzo, con arreglo a la cual el artículo 24.2 de la Constitución, y el adecuado juego de la proscripción de la indefensión, ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar las medidas de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en el que el ciudadano se vea involucrado. El derecho de defensa comprende, pues, como una de sus facetas más relevantes, precisamente la de proponer y practicar la prueba que el interesado estime oportuna y adecuada a sus intereses. La potestad del Tribunal en orden a la denegación de las que sean innecesarias, superfluas o impertinentes, debe resultar de las actuaciones o explicarse motivadamente por el órgano enjuiciador. Ahora bien, la prueba en el procedimiento administrativo en general, en el procedimiento de gestión tributaria, y en las reclamaciones económico-administrativas en particular, presenta una problemática propia, debida a la imposible asimilación de la prueba del proceso en general, en especial el civil, a las peculiaridades de los procedimientos administrativos, y aún más a las de los procedimientos de gestión tributaria, existiendo, incluso, un importante sector doctrinal que preconiza la idea de que en éstos no existe actividad probatoria en sentido estricto, que se reserva para los procedimientos de resolución de las reclamaciones”118.

Sobre la problemática propia que plantea la prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos, tendremos ocasión de volver más adelante al examinar los distintos medios de prueba admisibles en Derecho tributario y la valoración de la prueba. El origen del problema, no obstante, se puede atisbar si se tiene en cuenta la polémica doctrinal a la que nos hemos referido y se pone en conexión con la solución legal: el artículo 105 de la LGT, que deter-mina la regulación general de la carga de la prueba en los procedimientos de aplicación de los tributos, y el siguiente artículo 106, que establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el CC y en la LEC, salvo que la Ley establezca otra cosa. No es difícil prever que se van a producir dificultades de aplicación de las normas “extrañas”, por así decirlo, al Derecho tributario, y que se va a generar litigiosidad entre la Administración tributaria y los contribuyentes en su aplicación. Como ha señalado LÓPEZ MOLINO, “cabría plantear el problema de la adecuación de las normas procesales civiles a las especiales exigencias del procedimiento de exacción tributaria o, lo que es lo mismo, hemos de aquilatar bajo qué medios de prueba, de los enumerados en el CC y en la LEC, son enmarcables aquellos que pueden utilizarse o practicarse en el seno del procedimiento tributario”119. Esto, a veces, ni es fácil, ni suele ser bien entendido por Administración, ni por los ciudadanos (o quienes les asesoran). De ello, es buena muestra también la sentencia que acabamos de traer a colación.

Efectivamente, este problema es precisamente al que se enfrenta la citada Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de enero de 2003, cuyos fundamentos hemos transcrito, en relación con la prueba testifical, por lo que resulta bastante ilustrativo que efectuemos un somero repaso a las cuestiones planteadas y solución decidida por la Sala. En relación con una liquidación tributaria por el concepto IRPF, la inspección había incoado un acta previa de disconformidad en la que se hizo constar que el sujeto pasivo y su cónyuge participaban en un porcentaje determinado en una comunidad de bienes y que ésta se dedicaba a desarrollar una actividad consistente en la compraventa de inmuebles. En base a determinadas actuaciones de comprobación, que principalmente consistían en la declaración de cuatro testigos durante el procedimiento tributario, la Inspección llegaba a la conclusión de que el precio, que se había hecho constar en cuatro operaciones de compraventa de inmuebles, no era el precio real de las transmisiones. Consecuentemente con ello, se llegaba también a la conclusión de que la información que se ofrecía en la declaración de IRPF no era veraz, no era una correcta manifestación del hecho imponible, por lo que se decidió aplicar el método de estimación indirecta, incrementando el beneficio de la comunidad de bienes. En la demanda del recurso contencioso-administrativo, que se interpuso a la postre, se plantearon varios motivos, pero en concreto, en relación con la prueba, fundamentalmente dos: por un lado, que la Administración no había probado suficientemente los hechos que alegaba, consistentes en el incremento de la base imponible por mayores rendimientos de la comunidad de bienes. Por otro lado, que la prueba, que se había practicado en el procedimiento administrativo, lo había sido sin observar los requisitos de la LEC, pues no se había practicado con carácter contradictorio y ni con arreglo a los principios de la norma procesal civil. Alegaba, además, el recurrente que aquello le había causado indefensión.

Los argumentos de la sentencia concluyen que no puede decirse que la Administración no haya desarrollado actividad probatoria, pues efectivamente la actividad probatoria se había llevado a cabo por la declaración de aquellos cuatro testigos. Se viene a decir por la Audiencia Nacional que aquella era una prueba válida para averiguar los elementos que debían acreditarse y que, además, había que ponderar en este caso cuáles eran los criterios de distribución de la carga de la prueba. Si la Administración pretendía concluir que los rendimientos declarados eran inferiores a los reales, era a ella a la que correspondía acreditar esta circunstancia, que no era otra, en suma, que probar que el precio que se pactó en las compraventas era superior al precio que se hizo constar en las escrituras. La Sala entiende que, en cualquier caso, esa actividad probatoria sí se ha llevado a cabo, precisamente a través de la declaración de aquellos cuatro testigos.

Por otra parte, la Audiencia Nacional descarta el segundo argumento que formulaba el recurrente. Las declaraciones de los testigos, dice la Sala, no tienen que ajustarse más que al Reglamento de Inspección y a la Ley 30/1992 de forma subsidiaria120. No nos hallamos ante una prueba judicial en sentido estricto, por lo que no pueden aplicarse estrictamente las disposiciones establecidas en la LEC, a la que se remite la LGT, no se requiere pues “la observancia del procedimiento formal previsto para la prueba judicial”121. Dicho de otro modo, para la Sala se practicó por la Administración una prueba testifical, con validez jurídica, pero no era necesario para ello que la Inspección se sujetase a las normas procesales civiles sobre la práctica de este tipo de prueba.

Es evidente, como señala RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, que “ni las relaciones jurídico-tributarias son idénticas a las relaciones jurídicas civiles, ni los procedimientos tributarios presentan las mismas características y elementos que un proceso ante el Juez civil. Además, la inspiración civilista de las normas que regulan la actividad probatoria contrasta con las exigencias que en el ámbito tributario impone el deber de consecución del interés público. Esta heterogeneidad de elementos, junto con el interés por limitar las injerencias del poder público en la esfera privada de los particulares y proteger su posición jurídica frente a la Administración, imponen múltiples matices a la regulación de la prueba en materia tributaria, que cuestionan la aparente sencillez de la legislación tributaria en esta materia”122.

Por ello, la remisión en bloque que la normativa tributaria efectúa a las normas civiles y procesales en materia de prueba crea a quien pretenda aplicarlas un problema de interpretación consistente en determinar cuáles de esas normas probatorias, sobre todo las que se refieren a medios y práctica de la prueba, pueden ser aplicables en el ámbito tributario, “en función de que se acomoden o contradigan la intención o finalidad de la regulación tributaria, por el interés que el Derecho Tributario protege y por las características que en función de ello reviste el procedimiento de aplicación de los tributos”123.

Ciertamente esta labor no es fácil, ni para la Administración, ni para el ciudadano, y genera necesariamente gran litigiosidad, de la que es muestra el asunto que se juzga en la sentencia que comentamos. En el estado actual de la cuestión, no hay normas sobre qué medios de prueba pueden ser aplicados y qué reglas de prueba propias del proceso deben observarse en los procedimientos tributarios; deberá acudirse a la solución jurisprudencial, normal-mente de la llamada jurisprudencia menor, que no siempre será única. La doctrina, en este sentido, ha entendido que todas aquellas normas procesales para las que sea decisiva e imprescindible la actuación del juez no serán aplicables, al menos de plano, en el procedimiento tributario124.

La propia sentencia de la Audiencia Nacional que aquí comentamos, contiene un intento de la parte de trasladar todas las reglas propias de la prueba de testigos del proceso judicial a la actividad probatoria desarrollada por la Inspección en un procedimiento tributario. Es decir, la parte intenta judicializar el procedimiento al intentar adecuar las reglas del proceso, desconociendo el propio procedimiento administrativo, incurriendo así en un riesgo ya anunciado por la doctrina125.

En el ámbito administrativo, el Tribunal Económico Administrativo Central, viene acogiendo, como no podría ser de otra forma, la doctrina comentada de la Audiencia Nacional, y así se ha pronunciado en idénticos términos al examinar la dificultad de asimilar determinados trámites procesales establecidos en la LEC, concretamente la regulación de la prueba testifical, con las declaraciones de terceros obtenidas por la Inspección de los tributos:

“De otra parte, tampoco cabe identificar las manifestaciones de terceros obtenidas por la Inspección mediante comparecencia de éstos con la prueba testifical regulada por la LEC y, mucho menos, exigir los trámites procedimentales establecidos por dicha ley procesal para tal prueba a dichas comparecencias como hace la recurrente. En efecto, una cosa es que el art. 115 de la Ley 230/63 remita a la normativa del CC y de la LEC en cuanto a medios (documentos, dictamen pericial, testigos …) y valoración de la prueba y otra bien distinta que la concreta tramitación de los distintos medios de prueba regulada por la LEC deba seguirse en el procedimiento de inspección tributaria. Como señala la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 Ene. 2003 (Rec. 959/2000), parcialmente trascrita por la resolución del TEAR impugnada: ‘…la prueba en el procedimiento administrativo en general, en el procedimiento de gestión tributaria, y en las reclamaciones económico-administrativas en particular, presenta una problemática propia, debida a la imposible asimilación de la prueba en el proceso en general, en especial el civil, a las peculiaridades de los procedimientos administrativos, y aún más a las de los procedimientos de gestión tributaria, existiendo, incluso, un importante sector doctrinal que preconiza la idea de que en éstos no existe actividad probatoria en sentido estricto, que se reserva para los procedimientos de resolución de las reclamaciones´”126.