Читать книгу La Prueba en los Procedimientos de Gestión Tributaria - José Ángel García de la Rosa - Страница 15

Por cuanto llevamos expuesto, no nos cabe duda de que la LGT adopta una postura favorable a la existencia de actividad probatoria en los procedimientos de aplicación de los tributos. No obstante, y sin que ello contradiga lo anterior, se ha destacado la imposibilidad de aplicar de idéntica forma una teoría general sobre la prueba para un proceso judicial y para un proceso administrativo, como es el tributario, lo cual, por otra parte, tampoco es posible respecto a todos los procedimientos jurisdiccionales. No lo es, por ejemplo, en el procedimiento jurisdiccional civil y en el procedimiento jurisdiccional penal, pues uno busca la verdad formal (basado en el principio dispositivo) y el otro la verdad material (basado en el principio inquisitivo)127.

Igualmente, en los procedimientos tributarios no es posible elaborar una teoría general sobre la prueba, sobre sus medios y sobre su valoración, pues frente a los procedimientos de aplicación de los tributos, llevados a cabo por la Administración, está el procedimiento de resolución de reclamaciones llevado ante unos órganos con carácter cuasijurisdiccional, como son los tribunales económico administrativos128; y por otra parte nos encontramos con el procedimiento sancionador, donde tienen cabida los principios inspiradores del orden penal, que “son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho Administrativo Sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución (art. 25, principio de legalidad) y una muy reiterada jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (Sentencia de la Sala Cuarta de 29 de septiembre, 4 y 10 de noviembre de 1980, entre las más recientes), hasta el punto de que un mismo bien jurídico puede ser protegido por técnicas administrativas o penales, si bien en el primer caso con el límite que establece el propio art. 25.3, al señalar que la Administración Civil no podrá imponer penas que directa o subsidiariamente impliquen privación de libertad. Debe añadirse que junto a las diferencias apuntadas en la aplicación de los principios inspiradores existen otras de carácter formal en orden a la calificación (delito o falta, o infracción administrativa), la competencia y el procedimiento (penal o administrativo con posterior recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa); ello, además del límite ya señalado respecto al contenido de las sanciones administrativas”129.

7. Véase BERTRAN GIRÓN, M., La aplicación de los tributos por los Órganos de Gestión, Editorial de la Universidad de Granada, Granada, 2006, p. 74-75. [Disponible online: https://hera.ugr.es/tesisugr/1616653x.pdf].

8. Como pone de manifiesto BERTRÁN GIRÓN, op. cit., p. 75, “La raíz del problema se encuentra en la propia LGT: El Título III se denomina ‘La gestión Tributaria’ y en él se incluyen ocho capítulos que tratan de lo siguiente; Capítulo I. Los Órganos Administrativos, Capítulo II. La Colaboración Social en la Gestión Tributaria. Capítulo III. El Procedimiento de Gestión Tributaria. Capítulo IV. Las Liquidaciones Tributarias. Capítulo V. La Recaudación. Capítulo VI. La Inspección de los Tributos. Capítulo VII. Los Jurados Tributarios y Capítulo VIII. Revisión de Actos en Vía Administrativa. Si observamos se vuelve a utilizar el término ‘gestión’ en el capítulo III donde se regula las formas de iniciación, la comprobación e investigación y, la prueba dejando para el siguiente capítulo las liquidaciones tributarias. Pero además los artículos 90 y 114 viene a introducir, si cabe, más confusión. El primero de ellos ya que nos comenta la existencia de ‘dos órdenes de gestión, para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten’ y el segundo, en la misma línea, separa el procedimiento de gestión del de reclamaciones al establecer: ‘Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo’. Por último, añade una mayor complejidad el artículo 9.c) al incluir un mandato al legislador para que desarrolle la Ley en distintos reglamentos; A saber ‘de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, y por el propio de cada tributo’. Como queda expuesto la falta de claridad era evidente. En efecto, como bien dice el último inciso de este apartado, también ha de tenerse en cuanta la regulación sectorial de cada figura tributaria, pero, lo que es más, esta regulación no será sólo reglamentaria sino también legal, lo cual sin duda puede producir efectos en la LGT, que, como hemos ya precisado, es una ley ordinaria”.

9. En el mismo sentido, BERTRÁN GIRÓN, “La aplicación de los tributos…”, op. cit., pp. 77 y 81, y también ANDRÉS AUCEJO, quien, tras la reforma operada por la Ley 25/1995, escribía: “A la vista de la actual confusión terminológica del término gestión tributaria, y al tanto de aquellas voces alzadas cuando aún había tiempo, sólo nos resta afirmarnos en nuestra pregunta inicial: ¿Por qué se ha desaprovechado la ocasión?” ANDRÉS AUCEJO, E., “A vueltas con los órganos de gestión tributaria”. Revista Técnica Tributaria, núm. 32, 1996, p. 19.

10. Que rubrica el Título III de la actual LGT de 2003.

11. Expresión utilizada por TEJERIZO LÓPEZ, J., “La reforma de la gestión tributaria”, Crónica Tributaria, núm. 68, 1993, p. 82.

12. Este sentido muy amplio es el adoptado por GOTA LOSADA cuando escribió que “(l)a gestión tributaria en sentido técnico comprende las funciones de liquidación y sus aspectos preparativos (colaboración social de los contribuyentes, comprobación e investigación, y actuaciones de los jurados), la de ejecución (recaudación tributaria) y determinadas modalidades de la revisión administrativa (recurso de reposición, revisión de oficio, etc.)” GOTA LOSADA, A., Tratado del Impuesto sobre la Renta. Vol. V, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1973, p. 200. Más recientemente y bajo la vigencia de la actual LGT, se hace eco de este sentido amplio del término gestión RUIZ GARIJO, M., en “La gestión tributaria”, en VV AA, Derecho Financiero y Tributario. Parte general, (Dir. MERINO JARA), Tecnos, Madrid, 2014, p. 445.

13. ANDRÉS AUCEJO, E., “A vueltas con los órganos…”, op. cit., p. 16

14. Para PALAO TABOADA la LGT (de 1963) “emplea el término ‘gestión’ en dos sentidos distintos: Uno amplio, según el cual gestión se contrapone a ‘resolución de reclamaciones o recursos’ (artículos 90 y 114 de la LGT). En este sentido, la gestión tributaria comprende, además de la liquidación, la recaudación, la Inspección y los Jurados. En el otro sentido, estricto, la gestión comprende exclusivamente en la liquidación, y quedan fuera de ella aquellas tres últimas actividades, lo cual concuerda con el artículo 9.1. c) del mismo texto legal que prevé la promulgación de reglamentos generales de gestión, recaudación, inspección, jurados y procedimiento de las reclamaciones económico administrativas”. PALAO TABOADA, C., “Naturaleza y estructura del procedimiento de gestión tributaria en el Derecho español”, estudio preliminar al vol. III de la traducción española de Principios de Derecho tributario, de BERLIRI, A., Editorial Derecho Financiero, Madrid, 1973, pp. 53 y 54. A este concepto amplio se refirió también SAINZ DE BUJANDA para quien “(c)on la locución ‘gestión tributaria’ nos referimos al conjunto de actividades, reguladas por el ordenamiento jurídico (Derecho tributario formal), que tienen por objeto dar efectividad material a las normas reguladoras del tributo, determinando la cuantía de las deudas tributarias y procediendo a su cobro. A este tipo de actividades se refiere el artículo 90 de la Ley General Tributaria, cuando nos dice que las funciones de la Administración en materia tributaria se ejercerán con separación en sus dos órdenes, de gestión para la liquidación y recaudación, y de resolución de reclamaciones que contra aquella gestión se susciten, y estarán encomendadas a órganos diferentes. En su sentido más amplio, pues, la gestión tributaria comprende, junto a la función liquidadora, la recaudatoria”. SAINZ DE BUJANDA, F., Lecciones de Derecho Financiero, Sexta edición, Universidad Complutense, Madrid, 1988, p. 267.

15. ANDRÉS AUCEJO, E., “A vueltas…”, op. cit., p. 18, y también BERTRÁN GIRÓN, M., “La aplicación…”, op. cit p. 79.

16. ANDRÉS AUCEJO, E., “A vueltas…”, op. cit. p. 18. En el mismo sentido, PALAO TABOADA afirmó que “en el caso de que en el procedimiento de liquidación se dé la presencia de un acto de comprobación no es plenamente riguroso hablar de un solo procedimiento, sino que es más exacto afirmar que existen al menos dos procedimientos: el de comprobación y el de liquidación, cada uno de ellos integrado por sus propios actos preparatorios o de trámite, carentes, por tanto, de propia autonomía y realizados en vista del acto final del procedimiento concreto en el que se enmarcan. Por eso Berliri habla en esta obra de ‘procedimiento de procedimientos’. El hecho de que a través del procedimiento de comprobación se persiga un resultado que quedará absorbido por el efecto más amplio del acto de liquidación no es obstáculo, como sabemos, para admitir tal autonomía relativa”. PALAO TABOADA, “Naturaleza y estructura …”, op. cit., p. 51.

17. El sentido restringido del término ha sido utilizado por PALAO TABOADA para aludir a una concepción de la gestión que deja fuera la revisión de actos en vía administrativa, la recaudación y la inspección. PALAO TABOADA, C., “Temas para un debate sobre la regulación de los procedimientos de gestión, recaudación e inspección en la nueva Ley General tributaria”, Crónica Tributaria núm. 63, 1992, p. 101.

18. BERTRÁN GIRÓN, M., “La aplicación de los tributos…”, op. cit., p. 80.

19. GOTA LOSADA, A., “Tratado…”, op. cit., p., 201.

20. Recogida por ANDRÉS AUCEJO: “la hebra más fina conceptualmente hablando, la enhebra, sin duda, la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, ya que, al hilo de la normativa reguladora de los procedimientos administrativos en materia tributaria, cita los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación”. Efectivamente, la redacción original de la Disposición adicional quinta de la Ley 30/1992 citaba “en particular” estos procedimientos. La reforma de la norma por el artículo 2.1 de la Ley 4/1999, de 13 de enero, sustituiría la mención de los procedimientos por la más genérica de “aplicación de los tributos”. ANDRÉS AUCEJO, E., “A vueltas…”, op. cit., p. 19.

21. Ibíd. p. 19

22. MARTÍNEZ MUÑOZ, Y., La gestión tributaria: una reforma necesaria. Centro de Publicaciones Universidad de Alicante, 2001, p. 17.

23. Véase RUIZ GARIJO, M., en “La gestión tributaria”, op. cit., pp. 445 a 447. Para esta autora, por ejemplo, en los tributos que son liquidados por la administración tributaria y notificados al obligado al pago, la gestión tributaria consiste precisamente la práctica de la liquidación, en su notificación y, por último, en labores de información, así como la resolución de cualquier eventualidad que surja en la aplicación de estos tributos. En los tributos de notificación periódica de colectiva (IBI, IAE, IVTM…), la gestión comprende también la gestión de los censos en los que se contiene la información tributaria relevante para liquidaciones tributarias periódicas, y la notificación colectiva a través de edictos. Sí nos encontramos ante tributos que son autoliquidados, la gestión tributaria se centra en labores de información y asistencia al obligado tributario y, con posterioridad a su presentación, al control del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como a la gestión eventualidades, que puedan surgir en este procedimiento (emisión de certificaciones, resolución de dudas, etc.). Y, finalmente, en los tributos que se recaudan a través de efectos timbrados, la gestión tributaria apenas se limita la comprobación del correcto cumplimiento de la obligación tributaria.

24. Véase PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Civitas-Thomson. Madrid, 2004, p. 235.

25. Ya MAGRANER MORENO en 1995 alertaba del resurgimiento de los órganos gestores quienes se les quiere dotar de un mayor campo de actuación atribuyéndoles la función de comprobación. Y casi con intuición visionaria advertía de que “posiblemente a partir de ahora empecemos a vivir un proceso histórico inverso que perfectamente podría culminar con la atribución total de la función de comprobación a los órganos de gestión”. La atribución no ha sido total, como veremos, pero sí muy amplia, tanto en la normativa vigente, como, y esto es peor como tendremos ocasión de ver, en la forma en que es desarrollada en la actualidad por los órganos de Gestión tributaria. MAGRANER MORENO, F. J., La comprobación tributaria de los órganos de gestión. Naturaleza y alcance, Aranzadi, Pamplona, 1995, p. 46. Un estudio muy completo de la evolución legislativa que vamos sucintamente a exponer puede verse en BERTRÁN GIRÓN, M., “La aplicación de los tributos…”, op. cit., pp. 85 a 166.

26. “La comprobación puede alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones. Puede, además, comprender la estimación de las bases imponibles conforme a los métodos especificados en el artículo 52 de esta Ley” (artículo 109.2 LGT de 1963). La función tiende, en definitiva, a determinar si la declaración presentada es completa y contiene una aplicación correcta o incorrecta de las normas. Por consiguiente, el ejercicio de facultades de comprobación presupone que exista una declaración tributaria previamente presentada. Según el núm. 3 del artículo 109 de la LGT de 1963, “La investigación afectará al hecho imponible que no haya sido declarado por el sujeto pasivo o lo haya sido parcialmente [se refería este párrafo a tributos que se exigían por el sistema de declaración previa a la práctica de autoliquidación por la Administración]. Igualmente alcanzará a los hechos imponibles cuya liquidación deba realizar el propio sujeto pasivo”, es decir, a la autoliquidación realizada por el contribuyente. Puede decirse que la investigación tiende a integrar una declaración incompleta, que contiene omisiones deliberadas o que simplemente no se ha efectuado, entre otras posibles conductas. En otras palabras, el ejercicio de facultades de investigación presupone la inexistencia de declaración o la existencia de una declaración falseada, incompleta o inexacta.

27. “En efecto de una manera pausada y ‘silente’ se va a revolucionar el sistema tributario. Las autoliquidaciones unidas al aumento de obligados tributarios, va a producir un desbordamiento de los órganos de Inspección y que las liquidaciones realizadas por los propios contribuyentes devengan firmes por el paso del tiempo, puesto que era materialmente imposible controlar todas las autoliquidaciones que se presentan a la Administración. Es necesario que el sistema cambie o si no será imposible controlar esas pequeñas bolsas de fraude que significan una cuantiosa pérdida de ingreso en las arcas del Estado”. El sistema ciertamente tenía que cambiar. BERTRÁN GIRÓN, M., “La aplicación de los tributos…”, op. cit., p. 88.

28. En tal sentido, puede consultarse Informe DGIFT 23 de enero de 1987 y Resoluciones del TEAC de 24 de marzo de 1987 (NFJ000267), 20 de enero de1988 y 15 de mayo de 1988.

29. Resolución del TEAC de 24 de marzo de 1987. Por lo mismo, se consideraba inadecuado el requerimiento al contribuyente de más documentos acreditativos que aquellos que se refiriesen a la veracidad o procedencia de las deducciones en cuota, sin que, consiguientemente pudiera proceder a modificar, rebajando, la cifra consignada por el sujeto pasivo como minoración de la base imponible. Resolución del TEAC de 7 de junio de 1994, NFJ003849.

30. La generalización del sistema de autoliquidación haría absolutamente necesaria una función de comprobación eficaz, y no sólo con fines recaudatorios, pues como con su habitual sagacidad observaría el profesor GARCÍA AÑOVEROS “en los tributos aplicados mediante el sistema de autoliquidación la finalidad de la comprobación, por excepcional que sea, es esencialmente ejemplificadora, y no recaudatoria. Esta liquidación a posteriori de la ya realizada por el propio sujeto, en cuanto aparece en unos pocos casos nada más, aspira, más que a una corrección de las irregularidades que se descubran, y sin perjuicio de hacerlo así, a estimular el afán por la corrección más puntillosa en las declaraciones autoliquidaciones que se han de seguir produciendo, y que nunca se someterán a comprobación, aunque todas corran el ‘riesgo’ de ser comprobadas”. GARCÍA AÑOVEROS, J., “Los poderes de comprobación, la actividad de liquidación y la discrecionalidad de la Administración Financiera”. Civitas Revista Española de Derecho Financiero, núm. 76, 1992, p. 617.

31. Según se vino a reconocer en la Memoria que acompañaba al Anteproyecto de Ley, la modificación perseguía el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias por determinadas entidades “enmarcadas en tramas de fraude fiscal”, que mediante la presentación de declaraciones trimestrales con cuota cero o simbólica, conseguían diferir el pago de tributos, dada la incapacidad de los órganos de Inspección para controlar a todos los obligados tributarios y la inadecuación del procedimiento inspector a estos efectos.

32. En este sentido, Véase PÉREZ ROYO, F., “Derecho Financiero y …”, op. cit., pp. 235-236.

33. PÉREZ ROYO, F., “Derecho Financiero y …”, op. cit., p. 236, y véase también BERTRÁN GIRÓN, quién tras realizar una excelente y completísima exposición de la “evolución pausada pero continua” que experimentaron los órganos de gestión, concluye que estos órganos “partiendo de tener unas funciones liquidadoras, casi exclusivamente, han ido poco asumiendo otras de tipo comprobadora. A ello ha colaborado sobremanera, la aparición de las tecnologías informáticas y en especial, la autoliquidación. Pero también ha tenido su importancia la reforma legislativa en sentido bidireccional por la que los órganos de inspección comienzan a realizar funciones liquidadoras, y al poco tiempo, los órganos gestores asumen ciertas funciones comprobadoras. Todo ello, sin un reflejo claro en la LGT, ni tampoco una normativa específica, ya que, existiendo reglamentos para Recaudación e Inspección, no lo había para Gestión. Comienza en este periodo analizado, un cambio en la configuración y naturaleza de los órganos de gestión, que, si bien en este momento es muy incipiente, llegará a alcanzar cotas de gran importancia para acabar convirtiéndolos en pieza angular en la aplicación de los tributos por la Administración tributaria”. Cfr. BERTRAN GIRÓN, M. “La aplicación…”, op. cit., pp. 83-84.

34. La ley dedica capítulos separados dentro del mismo Título III a las actuaciones y procedimiento de inspección (Capítulo IV) y a las actuaciones y procedimientos de recaudación (Capítulo V).

35. Véase CLEMENTE CLEMENTE, V., “Comentario a los arts. 117 a 140 LGT” en VVAA, Ley General Tributaria. Antecedentes y comentarios, Coordinadores A. MANTERO SÁENZ Y E. GIMÉNEZ-REYNA RODRÍGUEZ, AEDAF, Madrid, 2005, p. 576.

36. Este número 1 del artículo 83 ha sido redactado, con efectos desde 1 de enero de 2012, por el apartado 13 del número uno de la disposición final primera del R.D.L. 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (B.O.E. 31 diciembre), que ha introducido el párrafo segundo, que no se encontraba en la redacción original de la Ley.

37. Dice el artículo 83 de la LGT en su actual redacción: “1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias. También se considera aplicación de los tributos el ejercicio de las actividades administrativas y de las actuaciones de los obligados a las que se refiere el párrafo anterior, que se realicen en el marco de la asistencia mutua. 2. Las funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan contra los actos dictados por la Administración tributaria. 3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título. 4. Corresponde a cada Administración tributaria deter-minar su estructura administrativa para el ejercicio de la aplicación de los tributos”.

38. MANTERO SÁENZ, A., “Comentario a los arts. 83 a 91”, op. cit., p. 417. A estos efectos, recuerda el autor que la Exposición de motivos de la propia Ley se encarga de señalar que “En el título III se regula la aplicación de los tributos y es uno de los ámbitos donde se concentra una parte importante de las novedades que presenta la nueva ley, tanto en su estructura como en su contenido”.

39. MENÉNDEZ MORENO, A., “Derecho Financiero y Tributario …”, op. cit., p. 201.

40. El desarrollo reglamentario de las normas sobre la aplicación de los tributos se encuentra, básicamente, en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos (RGGIAT); y por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR).

41. PÉREZ ROYO, F., “Derecho Financiero y Tributario…”. op. cit. p. 203.

42. MANTERO SÁENZ, A., “Comentario a los arts. 83 a 91”, op. cit. p. 418. La otra garantía la constituye la existencia de un sistema de recursos, que constituye un orden básico separado de la función de gestión, que tiene larga tradición en nuestro Derecho y cuenta con sólidas justificaciones. La atribución a órganos diferentes, aunque sean administrativos, también supone una importante garantía.

43. Apartado 2 de la Disposición Adicional Primera de la LPAC, que establece que se regirán por su normativa específica y supletoriamente por lo establecido en la propia LPAC: “a) Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en materia tributaria y aduanera, así como su revisión en vía administrativa… c) Las actuaciones y procedimientos sancionadores en materia tributaria y aduanera…”.

44. MENÉNDEZ MORENO, A., “Derecho Financiero y Tributario…”, op. cit., p. 202.

45. Ibidem, p. 202 y 203.

46. Ibidem, p. 203. Y también MANTERO SÁENZ, A., “Ley General Tributaria…”, op. cit., p. 417, quien afirma que da la impresión de que los artículos 83 a 91 son los favorables al contribuyente –aunque a nuestro juicio, más bien del 84 al 91– y echa de menos que algo tan importante como las declaraciones censales y el N.I.F., que sin duda le afectan, se haya desplazado a las D.A. quinta y sexta.

47. MENÉNDEZ MORENO, A., “Derecho Financiero y Tributario…”, op. cit., p. 203.

48. Véase, por ejemplo, MENÉNDEZ MORENO, A., “Derecho Financiero y Tributario…”, op. cit., p. 203 y PÉREZ ROYO, F., “Derecho Financiero y Tributario…”, op. cit., pp. 204 a 206.

49. Pese a su amplitud, no se trata de una enumeración cerrada de derechos o numerus clausus. La propia norma se encarga de aclararlo al decir que constituyen derechos de los obligados tributarios “entre otros”, los que cita. La doctrina mayoritaria, por ejemplo, ha propugnado que existe un auténtico derecho de los obligados tributarios a solicitar y obtener el aplazamiento o fraccionamiento de deudas tributarias, que no figura en la lista del artículo 34.1 de la LGT. Véase RAMOS PRIETO, J., “Aplazamientos y Fraccionamientos de pago”, en AA VV, Comentarios a la Ley General Tributaria al hilo de su reforma, BOSCH CHOLBI, J.L. (coord.), CISS-AEDAF, Madrid, 2016, pp. 130-131.

50. FERNÁNDEZ JUNQUERA, M., “Los derechos del contribuyente en los procedimientos tributarios” en AA VV, El Asesor Fiscal ante el nuevo siglo, AEDAF, Madrid, 2000, p. 129, se refiere así a algunos de estos derechos, entonces recogidos en la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente.

51. Otros derechos recogidos en el precepto tienen carácter material (como el derecho a obtener devoluciones derivadas de la normativa tributaria, el derecho a ser reembolsado del coste de los avales, el derecho al reconocimiento de los beneficios o regímenes fiscales, o el derecho a formular quejas y sugerencias) y otros de carácter personal (derecho a utilizar leguas cooficiales, derecho al carácter reservado de los datos, o el derecho a ser tratado con el debido respeto). En este sentido, puede verse FERNÁNDEZ AMOR, J. A., “La relación jurídico-tributaria” en AA VV Derecho Financiero y Tributario. Parte general, Tecnos, Madrid, 2014, p. 305.

52. PÉREZ ROYO, F., “Derecho Financiero y Tributario …”, op. cit., p. 206. Llega a decir este autor que “(d)a la impresión como de que se hubieran traspapelado los borradores de los redactores del Proyecto con los de las cartas que envía el Ministerio a los contribuyentes”. Sin embargo, la Exposición de Motivos de la LGT deja bien claro que se trata de una inclusión plenamente consciente: “La sección 4.ª reproduce la lista de derechos y garantías de los obligados tributarios contenida en el artículo 3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, e incorpora al mismo nuevos derechos como el derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de la comunidad autónoma, el derecho a formular quejas y sugerencias, el derecho a que consten en diligencia las manifestaciones del interesado o el derecho a presentar cualquier documento que se estime conveniente”.

53. En este sentido, puede verse GÓMEZ TABOADA, J., “Constitución y fiscalidad: algunas luces, bastantes sombras” en Notario del Siglo XXI, enero-febrero 2019, núm. 83. Edición digital: http://www.elnotario.es/hemeroteca/revista-82/9028-constitucion-y-fiscalidad-algunas-luces-bastantes-sombras. En palabras del autor, “Con todo, si me apuran, lo más grave no es lo ya apuntado –que basta y sobra– sino la generalizada sensación de indefensión. Porque, siendo cierto que todo contribuyente tiene derecho a cuestionar las actuaciones de la Administración, no lo es menos que esas vías de defensa son lentas –lo que, ya per se, minimiza su efectividad– y, además, no baratas. Así queda en cuestión el sistema de contrapesos necesario en todo Estado de Derecho que se precie. Es más: incluso cuando el resultado final es favorable al contribuyente (lo que sucede en no menos del 50% de los pleitos), ni éste se ve resarcido en la totalidad del perjuicio sufrido (pensemos, por ejemplo, en el daño reputacional), ni –en el lado de la Administración– nadie se siente concernido como para asumir responsabilidad alguna…”. Y es que, ciertamente, basta consultar la Memoria del TEAC de 2018 para darse cuenta del altísimo número de resoluciones en las que los propios TEAR, TEAL y TEAC dan la razón al contribuyente, concretamente en esa memoria publicada, en su página 20, se deja constancia de que, de 193.896 reclamaciones resueltas por todos los conceptos en 2018, con fallo estimatorio o desestimatorio, en el 45,39% de los casos se dio la razón al reclamante. No obstante, dado que esta estadística recoge materia económico administrativa que no es tributaria, resulta altamente significativo extraer los números que corresponden a las grandes figuras impositivas, donde encontramos que se supera ampliamente el 50% de estimaciones en casi todas:

Porcentaje de fallos favorables al contribuyente que puede resultar escandaloso si sumamos aquellos casos en los que los Tribunales de Justicia estiman las demandas de los obligados tributarios. Fuente: Memoria 2018 de los Tribunales Económico-Administrativos, disponible en https://www.hacienda.gob.es/Documentacion/Publico/TEAC/Memorias%20TEAC/MEMORIA_TEA-2018.pdf.

54. Lo cual había sido ampliamente demandado por la doctrina, basta remitirnos a la evolución histórica del concepto y funciones de gestión tributaria, que antes hemos resumido.

55. Dictamen del Consejo de Estado al Anteproyecto de Ley General Tributaria, núm. 1403/2003, de 22 de mayo de 2003, p. 71.

56. El Consejo de Estado, Hacía suya aquí la definición de gestión tributaria recogida en el Informe sobre el borrador del anteproyecto de la nueva ley general tributaria emitido por la Comisión para el estudio del borrador del Anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria, creada por Resolución de la Secretaría de Hacienda de 1 de octubre de 2002, p. 46.

57. Informe del Consejo de Estado, pp. 22-23.

58. Informe de la Comisión para el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria (primera versión). IEF. Madrid, marzo de 2001, p. 159.

59. Véase CLEMENTE CLEMENTE, V., op. cit., p. 576.

60. COTO DEL VALLE, C., “Comentario a los artículos 117 a 140”, en AAVV, Comentarios a la Ley General Tributaria, Vol. I, Coord. J.M. HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2004, p. 874.

61. Véase TEJERIZO LÓPEZ, J. M., “Los procedimientos de gestión tributaria: principales novedades” en la obra colectiva ZORNOZA PÉREZ, J. (Dir.), La reforma de la Ley General Tributaria. Madrid. Consejo General del Poder Judicial, Centro de Documentación Judicial, 2005, pp. 187-188.

62. BERTRÁN GIRÓN, M., “La aplicación de los tributos…”, op. cit., p. 190.

63. Véase CAYÓN GALIARDO, A., “Ante la diversidad de procedimientos de gestión tributaria”, Revista Técnica Tributaria núm. 78, julio-septiembre 2007, AEDAF, p. 14.

64. Cfr. RUIZ GARIJO, M., “La gestión tributaria”, op. cit., p. 445.

65. La expresión, como se ha apuntado anteriormente, fue acuñada por BERLIRI atendiendo al carácter complejo de la estructura del procedimiento de gestión tributaria. PALAO TABOADA, C. “Naturaleza y estructura…”, op. cit., p. 51.

66. MANTERO SÁENZ y CUESTA RODRÍGUEZ llamaron “proceso tributario” a lo que la LGT de 1963 llamaba “procedimiento de gestión tributaria”. En opinión de los autores, “el proceso, como una suma de procedimientos enlazados entre sí, es una construcción más amplia y abierta que la simple del procedimiento de gestión, ya que no hay un solo procedimiento de gestión, sino varios, todos con la misma finalidad. El concepto de procedimiento es excesiva y exclusivamente formalista y adjetivo, mientras que el proceso admite ideas de ejercicio de facultades, de surgimiento de derechos y deberes, en que la nota formal es sólo una más”. Véase MANTERO SÁENZ A. y CUESTA RODRÍGUEZ, M., Procedimiento en la Inspección Tributaria, Edersa, Madrid, 1990, p. 2.

67. MANTERO SÁENZ, A., Procedimientos de la Inspección Tributaria, Escuela de Hacienda Pública, MEH, Madrid, 1987, p. 12.

68. La organización de la Gestión Tributaria está establecida principalmente por la Resolución de 19 de febrero de 2004, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones en el ámbito de competencias del Departamento de Gestión Tributaria (BOE 02/03/2004). La principal novedad que introdujo esta Resolución fue el proceso de “regionalización” de los servicios. Ha supuesto la desaparición del ámbito de competencias territorial provincial y local, sustituyéndolo por un teórico ámbito regional. Así los órganos de gestión en las Dependencias Provinciales y Administraciones superan la limitación geográfica de dichas competencias para adquirirlas en todo el ámbito de la Delegación Especial. La “regionalización” de las competencias se ha ido progresivamente implantando, hasta el punto de ser una realidad que, en nuestros días, está teniendo consecuencias no deseables en el desarrollo de algunos procedimientos, como tendremos ocasión de ver, especialmente en los procedimientos de comprobación, donde se está imposibilitando, en detrimento de las garantías del procedimiento, el debido acceso del ciudadano al expediente y al funcionario que lo tramita.

69. CAYÓN GALIARDO, A. “Ante la diversidad…”, op. cit., p. 14.

70. Como acertadamente apuntó CANO GARCÍA, cualquier estudio que verse sobre la prueba debe iniciarse con una mención a la existencia de una controversia en torno a la existencia o no de una verdadera actividad de prueba en el procedimiento de gestión tributaria (entendido en sentido amplio, comprensivo de los diversos procedimientos de gestión y liquidación de los tributos, así como de inspección e incluso de recaudación). CANO GARCÍA, J., “La actividad probatoria en el procedimiento económico-administrativo”, Crónica Tributaria núm. 79, 1996, p. 24.

71. Nos hemos encontrado, por ejemplo, con requerimientos dentro de un procedimiento de comprobación limitada en los que se pone al contribuyente ante la tesitura de que “aclare dichas discrepancias y aporte los documentos que estime oportunos para acreditar sus manifestaciones” porque el volumen de operaciones declarado por una entidad bancaria a través del SII (Suministro Inmediato de Información de IVA) y del modelo 190 (resumen anual de retenciones) –de cuyas fuentes, por cierto, resultaban dos cantidades absolutamente dispares– era, a su vez, diferente al volumen de facturación declarado por el contribuyente a efectos del IVA con respecto a dicha entidad bancaria, que resultaba de su Libro de facturas expedidas previamente requerido y aportado. Fuente: Requerimiento de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Huelva de 23/10/2019.

72. Véase GARCÍA DE ENTERRÍA, E. y FERNÁNDEZ, T., Curso de Derecho Administrativo, Volumen II. Civitas, Madrid, 1993, p. 485.

73. GÓMEZ ORBANEJA, E., Derecho Procesal Civil, Vol. I, 8.ª ed., nueva tirada. Madrid: [s.n.], 1979, p. 286. En el mismo sentido, MONTERO AROCA la define como aquella actividad que tiende “bien a alcanzar el convencimiento psicológico del juzgador sobre la existencia o inexistencia de los datos que han sido aportados al proceso, bien a fijarlos conforme a una norma legal” (MONTERO AROCA, J., coaut., Derecho jurisdiccional II, Proceso Civil, 26.ª ed., Tirant lo Blanch, Valencia, 2018, p. 216).

74. PÉREZ ARRAIZ, J., La prueba en los procedimientos tributarios tras la aprobación de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), Servicio Editorial de la Universidad del País Vasco, Bilbao, 2006, p. 35.

75. Ibidem, p. 36.

76. PALAO TABOADA, C., “Naturaleza y estructura …”, op. cit., p. 22. La expresión “accerta” del verbo italiano accertare significa asegurar, pero también averiguar, comprobar. Anota PÉREZ ARRAIZ que, en sentido jurídico, no sólo significa afirmar o constatar una cosa, sino que implica la consecuencia jurídica que la norma prevé para la realización de dicho acto. El accertamento no tiene un carácter constitutivo sino declarativo de un estado jurídico ya existente, constata el hecho previsto en la norma, así como las previsiones jurídicas recogidas de la misma. PÉREZ ARRAIZ, op. cit. p. 40, citando a PUGLIESE, M., La prueba en el Proceso Tributario, Editorial IUS, México, 1949, p. 3. El propio PALAO, en la citada obra, consciente de lo anterior, precisa que es inadmisible traducir accertamento por liquidación, pero dado que el término se aplica en italiano a la parte del procedimiento que termina con esta, opta por traducirlo por “comprobación”. Cfr. PALAO TABOADA, C., “Naturaleza y estructura …”, op. cit., p. 48.

77. Ibidem, pp. 20 a 22.

78. Ibidem, pp. 22 a 23.

79. Ibidem, pp. 23 y 24.

80. Véase PALAO TABOADA, C., “La prueba en el procedimiento de gestión tributaria (artículo 114)” en Comentarios a la Ley General Tributaria y líneas para su reforma. Libro-homenaje al Profesor Dr. D. Fernando Sáinz de Bujanda, Vol. II, IEF, Madrid, 1991, p. 1449.

81. SIMÓN ACOSTA, E., “Recensión al libro de Perezagua Clamagirand: La Prueba en el Derecho Tributario”, IEF, Madrid, 1975, Hacienda Pública Española, núm. 44, 1977, p. 322, citado por PITA GRANDAL, A. M., en “La prueba…”, op. cit., p. 31.

82. Cfr. FALCÓN Y TELLA, R., “Cuestiones normativas y cuestiones de prueba en derecho tributario”, Crónica tributaria núm. 61, 1992, p. 28.

83. PITA GRANDAL, A. M., en “La prueba en el procedimiento…”, op. cit., p. 32.

84. Véase PALAO TABOADA, C., “Naturaleza y estructura…”, op. cit., pp. 22 a 23.

85. PITA GRANDAL, A. M., “La prueba en el procedimiento…”, op. cit., p. 35.

86. PÉREZ ARRAIZ, J., “La prueba…”, op. cit., p. 42.

87. MARÍN-BARNUEVO FABO, D. “La distribución de la carga de la prueba en Derecho Tributario”, Revista Española de Derecho Financiero CIVITAS, núm. 94, abril/junio 1997, p. 187. También publicado con el mismo título en Foro Jurídico, núm. 2, PUCP, 2003, pp. 199-205. Disponible online: http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/forojuridico/ Citamos esta publicación en este trabajo siguiendo su publicación original.

88. MARÍN BARNUEVO FABO, D., “La distribución de la carga…”, op. cit., pp. 188-189. Confiesa en autor en nota 15, a pie de página, que con estas consideraciones pretendemos rebatir la afirmación de SIMÓN AGOSTA, E., “Recensión…”, op. cit., p. 323, de que “la Administración no puede probarse a sí misma, sino que verifica, comprueba cuál es la realidad y si las declaraciones del contribuyente o sujeto pasivo se ajustan a ella”.

89. Especialmente su número 2, “Asimismo, todos tienen derecho a (…) utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa”.

90. GARCÍA AÑOVEROS, J., “Aspectos constitucionales del derecho a la prueba en el ámbito tributario” en Estudios sobre la Constitución Española. Homenaje al profesor Eduardo García de Enterría, T.V., Civitas, Madrid, 1991, pp. 4030-4031. Este razonamiento ha sido calificado, en opinión que compartimos plenamente, de “impecable y dotado de una lógica inatacable” por PITA GRANDAL, A. M., “La prueba…”, op. cit., p. 32.

91. PÉREZ ARRAIZ, J., “La prueba en los procedimientos…”, op. cit., p. 45.

92. “De tal modo que actualmente queda fuera de toda discusión que la utilización de los medios de prueba pertinentes se erige en un derecho fundamental en cualquier tipo de procedimiento, derecho que consiste básicamente en que las pruebas propuestas sean admitidas y practicadas debidamente”. MAGRANER MORENO, F. J., “Aspectos actualmente controvertidos sobre la prueba en los procedimientos tributarios en España”, Revista Boliviana de Derecho Núm. 24, julio 2017, pp. 226-261.

93. Véase MANTERO SÁENZ, A., “El acta con prueba preconstituida”, Hacienda Pública Española, núm. 48, 1977, p. 210. En el mismo sentido, pero más gráficamente, el mismo autor ha sostenido que negar que en el procedimiento de comprobación existe una actividad probatoria, aunque no haya juez, supone negar la actividad total que se desarrolla en la comprobación “y convertirla en un trato ferial, más o menos solemne, que es lo que se pretende cuando concienzudamente se niega la utilización de medios de prueba, sean indirectos o no, en el proceso tributario. No puede calificarse peor a la actividad comprobadora cuando se la reduce a tratos preliminares de un negocio –la liquidación derivada del acta– cuyo objeto no está en el comercio de los hombres”. MANTERO SÁENZ A. y CUESTA RODRÍGUEZ, M., “Procedimiento en la Inspección…”, op. cit., p. 550.

94. MANTERO SÁENZ A. y CUESTA RODRÍGUEZ, M., “Procedimiento en la Inspección …”, op. cit., pp. 549-550. No podemos estar más de acuerdo con los autores, ambos procedentes de la Inspección tributaria, a la que profesionalmente nos hemos encontrado muchas veces en el otro lado de la mesa. Por eso, decíamos al principio de este apartado que la polémica doctrinal podía causar sorpresa, e incluso perplejidad, a cualquier profesional de la asesoría fiscal, normalmente encargado en nombre de su cliente de la parte activa de la prueba en los procedimientos de comprobación.

95. SUBERBIOLA GARBIZU, I., “Aspectos problemáticos de la práctica de la prueba en el ámbito tributario”, en AA VV, Conflictos actuales de derecho tributario: Homenaje a la profesora doctora Manuela Fernández Junquera, coord. EVA MARÍA CORDERO GONZÁLEZ; GARCÍA-OVIES SARANDESES, I. (Dir.), PEDREIRA MENÉNDEZ, J. (Dir.), SESMA SÁNCHEZ, B. (Dir.), Aranzadi-Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2017, p. 628.

96. ROMERO PLAZA C., “Prueba y Tributos”, op. cit., p. 35.

97. DURÁN-SINDREU BUXADÉ, A., Comprobación, prueba y procedimientos especiales de liquidación tributaria, PPU, Barcelona, 1989, p. 77.

98. PITA GRANDAL, A. M., “La prueba en el procedimiento…”, op. cit., p. 34.

99. CARNELUTTI, F., Sistema de derecho procesal civil, Vol. II, Niceto Alcalá Zamora y Castillo, y Santiago Sentís Melendo (trad.), Uteha, Buenos Aires,1944, p. 399.

100. Así también lo ha reconocido FALCÓN Y TELLA, para quien, aun admitiendo que la Administración no debe probar en sentido técnico, si lo debe hacer en la vía económico-administrativa y contencioso-administrativa. Por eso, a su juicio, a pesar de no estar técnicamente obligada en los procedimientos tributarios a probar los hechos en los que basa su derecho, es conveniente que lo haga, por la posibilidad de un control posterior, pero también en base al principio de legalidad. FALCÓN Y TELLA, R., “Cuestiones normativas…”, op. cit., pp. 28 y 29.

101. DURÁN-SINDREU, A., “Comprobación y prueba…”, op. cit., p. 79.

102. ROMERO PLAZA, C., “Prueba y Tributos”, op. cit., p. 38.

103. En definitiva, como ha observado ORTIZ CALLE, “los procedimientos de gestión tributaria se caracterizan por la nota de la instrumentalidad, en el sentido de que, en virtud del principio de legalidad tributaria, han de servir de cauce o medio para deter-minar y hacer efectivo el crédito tributario tal como resulta de la Ley, y no en modo alguno de mecanismo que permita suplantar a tales efectos la voluntad del legislador por la de los titulares de los órganos administrativos competentes, por la de los particulares interesados, o por la de ambos conjuntamente”. ORTIZ CALLE, E., La Agencia Estatal de Administración Tributaria, BOE - Universidad Carlos III de Madrid, Departamento de Derecho Público y Filosofía del Derecho, Madrid, 1998., p. 183.

104. PÉREZ ARRAIZ, J., “La prueba en los procedimientos …”, op. cit., p. 50.

105. PALAO TABOADA, C., “Naturaleza y estructura del procedimiento …”, op. cit., p. 22, si bien llega a otras conclusiones.

106. Se ha hablado en este sentido de que todo procedimiento administrativo es antesala de un procedimiento contencioso-administrativo y de que la existencia de la jurisdicción contencioso-administrativa se basa en la desconfianza “legítima” que el contribuyente puede tener en la imparcialidad de la administración. Véase SIMÓN ACOSTA, E., “Recensión al libro de Perezagua Clamagirand …”, op. cit., p. 322. En la medida de esto, el procedimiento administrativo estaría fundamentado en la práctica de la prueba, para evitar que deba intervenir la jurisdicción, o bien para la justificación de la resolución administrativa en caso de que llegue a los tribunales.

107. ROMERO PLAZA, C., “Prueba y tributos”, op. cit., p. 39.

108. SUBERBIOLA GARBIZU, I., “Aspectos problemáticos…”, op. cit., pp. 629-630.

109. PITA GRANDAL, A. M., “La prueba en el procedimiento…”, op. cit., p. 36.

110. Véase SUBERBIOLA GARBIZU, I., “Aspectos problemáticos…”, op. cit., p. 631. Cree-mos que adquiere así, por ejemplo, pleno sentido la tesis del Tribunal Supremo sobre el llamado principio de la íntegra regularización o derecho a la regularización completa, introducido, entre otras, por la Sentencia de 17 de octubre de 2019, a tenor del cual cuando en el seno de un procedimiento de inspección la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó. La Administración no debe limitarse a probar los hechos que determinen una deducción de cuotas improcedente, debe averiguar toda la realidad de los hechos producidos y verificar los que atañen al derecho a la devolución, sin abocar al contribuyente a un procedimiento distinto. Tribunal Supremo, Sec. 2, Sentencia de 17 de octubre de 2019, Rec. 4809/2017. Roj: STS 3263/2019 - ECLI: ES: TS:2019:3263, FJ 11.

111. Véase PITA GRANDAL, A. M., “La prueba en el procedimiento…”, op. cit., p. 36. En palabras de la autora, “será el propio ordenamiento el que determine que las pruebas puedan estar dirigidas a otros sujetos fuera del proceso, con el fin de integrar hipótesis legales productivas defecto sustanciales”.

112. La Dirección General de Tributos autonómica emitió informe en 20 de diciembre de 2019, sobre la interpretación del artículo 33 ter del Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, en el que se procedía al examen de una recopilación de casos frecuentes. La justificación de esta cautela administrativa estriba, según el precitado Informe, en la prevención del blanqueo de capitales, establecido en la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo. En principio, señala el Informe, “bastaría una manifestación ante Notario reflejada en la escritura pública cuya justificación, en su caso, debe ser realizada por el interesado por cualquiera de los medios admitidos en Derecho. No obstante, no se considerará justificado el origen de los fondos con la mera mención de la cuenta bancaria de la que provenga el dinero, sino que deberá concretarse de forma que queden claramente identificados y resulten localizables el origen o la procedencia de los fondos (por ejemplo, derivado de ahorros, de actividad empresarial, de un premio, de una compraventa, etc.), sin perjuicio de la posterior comprobación administrativa”. La preconstitución de esa prueba por el contribuyente, a tenor de este Informe que, a nuestro juicio, va más allá de la propia literalidad de la Ley, es, pues, esencial, y debe ser amplia y suficiente, sin que baste la mera mención en la escritura, no ya porque el notario no vaya a autorizar la escritura si considera insuficiente la manifestación del donante, sino porque servirá como prueba, si se produce esa eventual comprobación por parte de la Administración. Esta justificación del origen de los fondos, a tenor del propio Informe comentado, no es aplicable a otros negocios jurídicos como el supuesto de condonación de deudas, ya que “exigir requisitos adicionales en estos casos pudiera convertir en inapli-cable la bonificación autonómica debido a que podríamos estar ante supuestos donde se exigiera al donante una probatio diabólica al ser imposible para éste la justificación exacta del origen de los mismos (fondos obtenidos hace mucho tiempo, ahorrados de forma secuencial durante años, etc.)”. Nos preguntamos si no será acaso la misma probatio diabólica exigir la justificación “exacta”, en los casos que ilustra el Informe, cuando lo donado sea dinero.

113. Afirma ROMERO PLAZA, como antes se ha apuntado, que el artículo 105 de la LGT “corrobora, por tanto, que el concepto de prueba en nuestro Derecho tributario positivo es extrajudicial, o dicho de otra manera, que en el procedimiento de gestión hay prueba, pues viene a imponer la carga de la prueba a todo aquél que quiera hacer valer su derecho en cualquier procedimiento de aplicación de los tributos, no refiriéndose para nada ni a la necesidad de la prueba por la eventualidad de un procedimiento judicial posterior ni siquiera por un procedimiento de revisión puramente administrativo, sino a la necesidad de la prueba en el seno del procedimiento de aplicación de los tributos”. ROMERO PLAZA, C., “Prueba y …”, op. cit., p. 39.

114. Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2, Sentencia de 11 de octubre de 2004, Rec. 7938/1999, Roj: STS 6363/2004 - ECLI: ES:TS:2004:6363, FJ 8. Esta doctrina ha sido reiterada por las siguientes resoluciones del Tribunal Supremo de la misma Sala y Sección 2: Sentencia de 8 de febrero de 2010, Rec. 4235/2006, Roj: STS 1007/2010 - ECLI:ES:TS:2010:1007, FJ 5; Sentencia de 29 de noviembre de 2006, Rec. 5002/2001, Roj: STS 8640/2006 - ECLI: ES:TS:2006:8640, FJ 5; Sentencia de 26 de septiembre de 2016, Rec. 3657/2015, Roj: STS 4140/2016 - ECLI: ES:TS:2016:4140, FJ 4; y lógicamente acogida por abundante jurisprudencia menor, v.gr., Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo contencioso, Sec. 4, Sentencia de 30 de abril de 2009, Rec. 60/2005, Roj: STSJ M 26241/2009 - ECLI: ES:TSJM:2009:26241, FJ 3.

115. RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M., “Carga de la prueba, medida de la prueba y valoración de la prueba”, Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, núm. 244, 2003, p. 103

116. En este sentido, PITA GRANDAL, A. M., “La prueba en el procedimiento…”, op. cit., p. 47.

117. Tal afirmación, propia de la tesis negacionista, únicamente es válida en la medida en que se tome como referencia la prueba procesal. En este sentido, DURÁN-SINDREU BUXADÉ, A., “Comprobación y …”, op. cit., p. 78.

118. Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sec. 2, Sentencia de 16 de enero de 2003, Rec. 959/2000, Roj: SAN 44/2003 - ECLI: ES:AN:2003:44, FJ 4. Se trata de doctrina jurisprudencial reiterada en varias sentencias de la misma Sala de la Audiencia Nacional, por ejemplo, en la Sentencia de la Sec. 2, de 3 de octubre de 2002, Rec. 91/2000, Roj: SAN 5405/2002 - ECLI: ES:AN:2002:5405, FJ 5; de la Sección 6, Sentencia de 2 de febrero de 2012, Rec. 209/2010, Roj: SAN 532/2012 - ECLI: ES:AN:2012:532, FJ 3; de la Sección 4, Sentencia de 20 de febrero 2008, Rec. 94/2007, Roj: SAN 529/2008 - ECLI: ES:AN:2008:529, FJ 3.

119. LÓPEZ MOLINO, A. M., “Régimen jurídico de la prueba…”, op. cit., p. 338.

120. La remisión hoy debe entenderse hecha al RGGIAT (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) y a la Ley 39/2015, de 1 de octubre de Procedimiento Administrativo Común (artículos 77 y 78).

121. A mayor abundamiento, resaltaba el Tribunal –y a nuestro juicio no sin razón– una circunstancia que consideraba de máxima relevancia a los fines analizados: que el recurrente, ya en sede judicial, ha tenido la oportunidad que proponer la prueba testifical, la declaración de esos testigos ante la Sala para someterlos al juicio contradictorio, y así contrastar la certeza o el grado de credibilidad de su versión, practicando la prueba conforme a la LEC y no lo ha hecho. Por lo que no se puede entender que se haya producido un supuesto de indefensión efectiva. Su inactividad probatoria solo a él le podía perjudicar (FJ 4).

122. RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M., “Carga de la prueba…”, op. cit., p. 104.

123. Ibidem, p. 104, parafraseando a RAMALLO MASSANET, J., “Derecho Fiscal frente a Derecho Civil: discusión en tomo a la naturaleza del Derecho Fiscal entre L. Trotabas y F. Geny”, traducción y estudio preliminar en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid, vol. XVII, núm. 46, 1973, p. 21.

124. Véase RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M., “Carga de la prueba…”, op. cit., p. 105. En el mismo sentido, MARÍN-BARNUEVO indica que “Así, por ejemplo, puede afirmarse que resultan claramente inaplicables de forma directa en el ámbito de los procedimientos tributarios las normas que regulan la confesión en juicio o el reconocimiento judicial”. MARÍN-BARNUEVO FABO, D., “La distribución de la carga de la prueba…”, op. cit., p. 187.

125. El riesgo, que viene a consistir en una asimilación sin matices de la actividad probatoria en los procedimientos tributarios a la de los procedimientos judiciales, ya fue advertido por PALAO para quien constituía un error capital acentuar el paralelismo entre la aplicación de los tributos y los procesos jurisdiccionales, que originaba que la parte de la doctrina que apoyaba esta postura tuviera que reconocer las profundas diferencias entre los actos del procedimiento de gestión tributaria y los medios de prueba que podrían prima facie asimilarse. PALAO TABOADA, C., “Naturaleza y estructura …”, op. cit., pp. 20-21. También alerta sobre este riesgo RODRÍGUEZ-BEREIJO LEÓN, M., en “Carga de la prueba…”, op. cit., p. 105. Igualmente SOLER ROCH se refirió al “fenómeno de la creciente judicialización de los procedimientos tributarios” apuntando que este “proceso, especialmente perceptible en estos últimos años, hay que considerarlo, esencialmente, como un dato de la realidad que ofrece ventajas e inconvenientes. Entre las ventajas, podemos destacar: el imperio de la ley, la situación del ordenamiento tributario en el marco del Estado de Derecho y el protagonismo de los profesionales del Derecho en su aplicación. Como inconvenientes, pueden reseñarse: la conflictividad jurisdiccional, una cierta pérdida de identidad del Derecho Tributario y una preparación aún insuficiente en el foro”. SOLER ROCH, M. T., “Deberes tributarios y derechos humanos”, Revista Técnica Tributaria, AEDAF, núm. 30, 1995, p. 101.

126. TEAC, Vocalía 2, Resolución de 3 de marzo de 2010, RG 00/04365/2009, La Ley 67215/2010. Criterio reiterado por TEAC, Vocalía 2, Resolución de 11 de septiembre 2017, RG 00/02780/2014, La Ley 122317/2017; y TEAC, Vocalía 6, Resolución de 24 de abril de 2013, RG 00/06207/2011, La Ley 37195/2013.

127. Véase PÉREZ ARRAIZ, J., “La prueba en los procedimientos…”, op. cit., pp. 52-53.

128. Cfr. PÉREZ ARRAIZ, J., “La prueba en los procedimientos…”, op. cit., p. 53.

129. Tribunal Constitucional, Sentencia 18/1981, de 8 de junio, FJ 2.