Читать книгу Jahresabschluss nach dem Schweizer Rechnungslegungsrecht - Marco Gehrig - Страница 44

Mit strafrechtlichen Normen sollen die buchführungspflichtigen Unternehmen angehalten werden, die Vorschriften zur Buchführung und Rechnungslegung einzuhalten.

Nach StG 325 wird mit Haft oder Busse bestraft, wer vorsätzlich oder fahrlässig der gesetzlichen Pflicht, Geschäftsbücher ordnungsmässig zu führen oder aufzubewahren, nicht nachkommt. Es handelt sich um eine Übertretung. Wie die Kriminalstatistik zeigt, sind Urteile selten, weshalb StG 325 in der Praxis kaum von Bedeutung ist. Dies erstaunt nicht, weil in kleinen Personenunternehmen und selbst Kleinkapitalgesellschaften mit einem Opting-out bei der Abschlussprüfung Dritte nur in Ausnahmefällen überhaupt von der ordnungswidrigen Buchführung erfahren.

Anders bei den von StG 116 erfassten Sachverhalten. Als Folge der Konkurseröffnung oder der Ausstellung von Verlustscheinen nach Pfändung (SchKG 43) sind die Unternehmensgläubiger durch das Unterlassen einer ordnungsgemässen Buchführung geschädigt worden. Gefängnis oder Busse ist die strafrechtliche Sanktion.

An die Qualität der Rechnungslegung knüpfen die Strafbestimmungen von StG 152 (unwahre Angaben über kaufmännisches Gewerbe) und StG 251 (Urkundenfälschung) an. StG 152 spielt in der Praxis nur eine unbedeutende Rolle, während die Urkundenfälschung das »Königsdelikt« ordnungswidriger Rechnungslegung darstellt.⁹⁷

Eine falsche Buchung erfüllt den Tatbestand der Falschbeurkundung, wenn sie ein falsches Gesamtbild der Buchführung zeichnet und dabei Buchungsvorschriften und -grundsätze verletzt, die errichtet worden sind, um die Wahrheit der Erklärung und damit die erhöhte Glaubwürdigkeit der Buchführung zu gewährleisten. Solche Grundsätze werden namentlich in den gesetzlichen Bestimmungen über die ordnungsgemässe Rechnungslegung in den Bilanzvorschriften in Art. 958 ff. OR aufgestellt (BGE 132 IV 12).

Als Urkunden gelten alle Elemente der kaufmännischen Buchführung wie Belege, Bücher, Buchhaltungsauszüge über einzelne Konten, Bilanzen, Erfolgsrechnung, Anhang (BGE 129 IV 130).⁹⁸

Die Steuerbehörden wählen den Weg der strafrechtlichen Verfolgung für Steuer- bzw. Abgabebetrug im Zusammenhang mit ordnungswidriger Buchführung eher selten.⁹⁹ Als Sanktion steht ihnen in eigener Kompetenz die Erhebung einer Strafsteuer im Sinne eines Steuerbetrugs zur Verfügung (DBG 186). Zu ergänzen ist, dass ein Steuerbetrug und auch eine Steuerhinterziehung oft im Zusammenhang mit einer nicht ordnungsgemässen Buchführung stehen.

In Ergänzung bestehen auch zivilrechtliche Prozessweg offen, wonach Gläubiger aufgrund der nicht ordnungsgemässen Buchführung Klage erheben können. Die dadurch drohenden Reputationsrisiken für Unternehmen können beachtlich sein und auch zu weiterem ökonomischem Schaden führen.

15 Bis zum Inkrafttreten des Rechnungslegungsrechts vom 23. Dezember 2011.

16 Der umfassendere Begriff der Rechnungslegung wurde vom Gesetzgeber erstmals in den Sondervorschriften für die Aktiengesellschaften 1991 verwendet.

17 Der E-OR 957 des Bundesrates (BBI, S. 1787) wurde bei der parlamentarischen Beratung abgeändert.

18 Die von aOR 958 geforderte Inventarpflicht verlangte ein Verzeichnis aller Aktiven und Passiven nach Gattung, Menge und Wert auf einen bestimmten Zeitpunkt in der Bilanz.

19 Die unpräzise Bezeichnung Betriebsrechnung wurde in der Fachliteratur als Erfolgsrechnung ausgelegt.

20 Meier-Hayoz/Forstmoser/Sethe, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, S. 209.

21 Eine gemischte Holdinggesellschaft übt neben dem Halten von Beteiligungen auch noch eine operative industrielle oder Dienstleistungstätigkeit aus.

22 HWP, 2014, S. 30.

23 Böckli, Neue Rechnungslegungsrecht, S. 69. veb.ch empfiehlt deshalb eine minimale doppelte Buchhaltung.

24 Diese Grundsätze wurden allerdings schon vor dem Rechnungslegungsrecht durch die Lehre umfassend und vereinzelt auch die Rechtsprechung konkretisiert und jeweils im Handbuch der Wirtschaftsprüfung (HWP), letztmals 2009, erläutert. Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 857a, Anmerkung 916, S. 96.

25 Grundlegend dazu Leffson: Die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung (Düsseldorf 1987). Coenenberg/Haller/Schultze, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 37.

26 Honsell/Vogt/Walter, Obligationenrecht II.

27 Ergänzungsband Revidiertes Rechnungslegungsrecht 2013, Hrsg. Roberto, V./ Trueb, H.R. Kommentarverfasser L. Lipp (Zürich 2013).

28 Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 957, Anmerkung 6 – 18, S. 69 ff.

29 Botschaft 2007, S. 1698. Diese leitet die Pflicht zur doppelten Buchhaltung ausdrücklich aus OR 957a II, Ziff. 1 ab.

30 Bossard, Kommentar zu OR 957, Anmerkung 25, S. 226.

31 OR 961 ist nicht anwendbar, wenn die ordentliche Revision freiwillig oder auf Verlangen von 10% der Gesellschafter durchgeführt wird. Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler: Kommentar zu OR 961, Anmerkung 11, S. 537.

32 Dies ist der Fall bei der Hypothekarbank Lenzburg. Der Jahresbericht enthält den Einzelabschluss nach OR. Nach den Börsenvorschriften wird zusätzlich ein Jahresabschluss nach True and Fair View erstellt.

33 Käfer, Kommentar zu OR 957, Anmerkung 355, S. 444.

34 Botschaft 2007, S. 1697. Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 957, Anmerkung 42, S. 78.

35 Dementsprechend sind nach HGB 241a Einzelkaufleute mit einem Umsatzerlös von nicht mehr als 500‘000 Euro und 5‘000 Euro Jahresüberschuss von der umfassenden Buchführungspflicht befreit und können sich mit einer einfachen Buchhaltung begnügen, vgl. das Beispiel bei Freidank, C./Velte, P.: Rechnungslegung und Rechnungslegungspolitik (Stuttgart 2004), S. 115 ff.

36 Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 957, Anmerkung 45, S. 79.

37 Der Gerichtsentscheid (BGB 1A. 657/2005) betrifft die Anforderungen an die Buchhaltung aus steuerlicher Sicht. Weil ein Apotheker kein ordnungsmässig geführtes Kassenbuch vorlegen konnte, wurde er von der Steuerverwaltung nach Ermessen, gestützt auf Erfahrungszahlen zur Bruttogewinnmarge von anderen Apotheken, auf ein steuerbares Einkommen von CHF 149‘000 und nicht wie vom Steuerpflichtigen angegeben auf CHF 49‘800 eingeschätzt. (Vgl. Steuerrevue 1/2007, S. 44 ff.)

38 Zu dem mannigfaltigen Vermögensbegriffenen Käfer: Kommentar zu OR 957, Anmerkung 209 – 242, S. 39.

39 Passardi/Fontana, Das neue kaufmännische Buchführungsrecht nach OR: Gedanken zur Milchbüchleinrechnung, in TREX 1/13, S. 22 ff.

40 Bossard, Kommentar zu OR 957, Anmerkung 65, S. 174. Käfer, Kommentar zu OR 957, Anmerkung 212, S. 392 und Anmerkung 260, S. 408.

41 Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 957, Anmerkung 61, S. 84.

42 Suter/Teitler, Das neue Rechnungslegungsrecht – eine Entlastung für KMU? Beispiel, in: ST 11/2012, S. 835. Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 957, Anmerkung 65, S. 85.

43 Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 957, Anmerkung 69, S. 86.

44 Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler: Kommentar zu OR 957, Anmerkung 68, S. 86.

45 Die steuerlichen Aspekte der Einnahmenüberschussrechnung mit Vermögensnachweis werden ausführlich dargestellt bei Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler: Kommentar zu OR 957, Anmerkung 76 – 85, S. 80 ff.

46 Suter/Teitler, Das neue Rechnungslegungsrecht – eine Entlastung für KMU? Beispiel, ST 11/2012, S. 835. Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, S. 69.

47 Pfaff/Gant/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 957, Anmerkung 70, S. 86.

48 Käfer, Kommentar zu OR 957, Anmerkung 495, S. 492.

49 Käfer, Kommentar zu OR 957, Anmerkung 573, S. 518.

50 Bossard, Kommentar, Anmerkung 47, S. 22.

51 Einzelheiten zur Herkunft dieser aus heutiger Sicht wenig verständlichen Bezeichnungen siehe Käfer, K.: Die Bilanz als Zukunftsrechnung (Zürich 1937), S. 36.

52 Treuhandkammer RS 10 (2013): Buchführung beim Einsatz von Informationstechnologie, Ziff. 28.

53 Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 957, S. 99.

54 HWP, 2014, S. 6.

55 Diese sind in einem Buchführungshandbuch zusammenzustellen.

56 HWP, 2014, S. 42.

57 HWP, 2014, S. 47.

58 Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 958d, Anmerkung 32-57, S. 215 ff.

59 Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, S. 35. Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 958d, Anmerkung 32-57, S. 207 ff.

60 Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 958f, Anmerkung 32, S. 262.

61 Leffson, Die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung (Düsseldorf 1987) sowie die Kommentare von Käfer (Bern 1981) und Bossard (Zürich 1984). Weil die Dokumentation der Geschäftsfälle die primäre Funktion der Buchhaltung ist, werden in der deutschen Fachliteratur die GoB nach schweizerischen Recht auch als Grundsätze der Dokumentation bezeichnet.

62 HWP, 2014, S. 9-21.

63 Roberto/Trüeb, Handkommentar zu OR 957a, Anmerkung 12, S. 64.

64 Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 957a, Anmerkung 18, S. 99.

65 Leffson/Rückle/Grossfeld, Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, S. 203.

66 HWP, 2014, S. 32.

67 Detailliertere Information in Schmalenbach, Der Kontenrahmen, 1. Auflage (Leipzig 1929).

68 Käfer, Kontenrahmen für Gewerbebetriebe (1. Auflage Bern 1947, 9. Auflage 1987).

69 Sterchi/Mattle/Helbling, Schweizer Kontenrahmen KMU (Zürich 2013).

70 Ausnahmen: Für konzessionierte Veranstalter Radio und Fernsehen schreibt das BAKOM für die Darstellung der Jahresrechnung einen verbindlichen Kontenplan vor (V UVEK vom 5. Oktober 2007). Mit der Verordnung des Bundesamtes für Gesundheit (BAG) über die Rechnungslegung und Berichterstattung in der sozialen Krankenversicherung vom 25. November 2015 wird »für die zu verwendenden Konten« ein Kontenrahmen vorgeschrieben (Anhang zu Art. 3).

71 DATEV: Datenverarbeitungsorganisation der steuerberatenden Berufe in der Bundesrepublik Deutschland. Es besteht auch ein – ebenfalls jährlich aktualisierter – Standardkontenrahmen (gemäss BilMoG 2009) DATEV SKR 04 nach dem Abschlussgliederungsprinzip.

72 Leffson/Rückle/Grossfeld, Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanz-recht des HGB S. 167.

73 Zu elektronischen Belegen siehe auch MWSTV 122.

74 Käfer, Kommentar zu OR a957, Anmerkung 146, S. 367.

75 Botschaft 2007, S. 1698. Weitere Anforderungen sind enthalten in Weisungen der ESTV zur Mehrwertsteuer. Zu elektronischen Belegen siehe auch MWST 122 I.

76 Rundschreiben 10 Treuhandkammer, Ziff. 12.

77 Käfer, Kommentar zu OR a957, Anmerkung 549, S. 510. Umschreibung der Prüfspur für die Mehrwertsteuer im Kommentar zu OR 957a, Anmerkung 47, S. 104.

78 HWP, 2014, S. 9.

79 Bossard, Kommentar zu OR a958, Anmerkung 32 ff., S. 245.

80 Käfer, Kommentar zu OR a958, Anmerkung 17, S. 564. Die Angaben im Anhang beziehen sich auf Aufschlüsselungen von Bilanzpositionen.

81 Auf die Präzisierung »wesentlich« wird entsprechend der GoR in der Botschaft 2007, S. 1702 hingewiesen.

82 Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, S. 26.

83 Bossard, Kommentar zu OR a958, Anmerkung 31, S. 247.

84 Wertschriften sind aktuell bis auf wenige Ausnahmen als Buch-Effekten gestattet. Sind noch Urkunden (OR 965) vorhanden (z. B. physische Aktien bei privaten Aktiengesellschaften), ist deren Vorhanden sein nachzuweisen.

85 HWP, 2014, S. 160.

86 Lexikon des Rechnungswesens, S. 386: Nach HGB 241 III gelten drei Monate vor, zwei Monate nach Abschlusstermin noch als zulässig.

87 Weisungsbeispiele für eine Stichtagesinventur und eine permanente Inventur enthält das HWP, Band 1 (2009), S. 182 ff.

88 Handschin, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, S. 119.

89 Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, S. 23.

90 In Deutschland z. B. das Bundesministerium der Finanzen. Pfaff/Ganz/Stenz/Zihler, Kommentar zu OR 958f, S. 258.

91 Stellungnahme zur Rechnungslegung und Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung beim Einsatz von Informationstechnologie vom 15.132.2013.

92 Treuhandkammer, RS 10/2013, Ziff. 3

93 Beispiele siehe HWP, 2014, S. 11.

94 HWP, 2014, S. 17.

95 HWP, 2014, S. 15 ff.

96 HWP, 2014, S. 18.

97 Handschin, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, S. 132.

98 Roberto/Trueb, Handkommentar zum Schweizer Privatrecht zu OR 958, Anmerkung 30, S. 68.

99 Böckli, Neue OR-Rechnungslegung, S. 73.