Читать книгу Управленческий учет: постановка и применение - Дмитрий Слиньков - Страница 23

Политика управленческого учета – это документ, декларирующий основные учетные принципы компании. При его создании стоит предусмотреть возникновение нестандартных ситуаций и как можно четче их прописать. Политика управленческого учета является первой инструкцией для сотрудников, приступающих к его ведению в вашей компании. В отличие от политики БУ, этот документ более динамичный, он может дополняться по мере необходимости. Однако основные учетные принципы во избежание нарушения преемственности периодов кардинально лучше не менять. Всем известен пример, когда переход от списывания материальных ценностей по методу LIFO (last in – first out – «последний к зачислению – первый к списанию») к FIFO (first-in-first-out – «первым поступил – первым продан») приводит к несопоставимости двух годовых отчетов.

Политика управленческого учета состоит из тех же пунктов, что и политика БУ. Поэтому многие компании в политике УУ просто перечисляют ее отличия от БУ. На некоторых из них мы остановимся подробнее.

1. Политика бухгалтерского учета предназначена для главного бухгалтера и генерального директора. А ПУУ интересует более широкий круг лиц и гораздо большее количество сотрудников должно ей следовать. Чем выше статус документа ПУУ, тем легче пройдет внедрение.

2. В ПУУ должны быть прописаны правила осуществления операций, которые расходятся с ПБУ. Например, регистрация неотфактурованных операций, начислительных проводок, когда без подтверждающего документа можно внести условную запись на основе имеющейся информации (товар поступил), а при получении первичных документов – подтвердить ее. Вероятно, в УУ вам потребуется отражать проводки по подписанным контрактам, размещенным заказам на закупку и т. п. Иногда возникают ситуации, при которых в отчетности текущего периода необходимо отобразить операцию, фактически относящуюся к текущему отчетному периоду, но которая реально будет проведена в следующем. Например, отображение в текущем месяце расходов на заработную плату, физически начисляемую и выплачиваемую в первых числах следующего месяца.

3. Предварительная отчетность. В политике бухгалтерского учета указано, что компания отчитывается ежеквартально на основе всех первичных документов. ПУУ может декларировать, что отчетность осуществляется в два захода – предварительный и финальный. В ПУУ необходимо прописать, как формируется предварительная отчетность (такой-то отчет создается первого числа каждого месяца). Можно поставить ограничение, что отчет формируется, не дожидаясь первичных документов. Если вы ввели понятие «неотфактурованные данные», перед генерацией такого отчета нужно занести все неотфактурованные операции.

4. Отражение документов и фиксация проводок. Рассмотрим ситуацию, когда в отчетный день осуществляется регистрация документов, но из-за болезни финансового директора не все операции, которые относились к сегодняшнему дню, были проведены. Поскольку баланс уже сформирован и управленческие решения по нему приняты, следует четко прописать, как нужно относиться к проводкам такого рода. Есть, например, счет, обязательный к оплате в течение пяти дней: одно дело, если он внесен сегодня, и другое, если его занесут завтра. Так как это влияет на все последующие расчеты платежного календаря, правильнее фиксировать подобные документы днем, которым они проведены; особенно, если в компании применяется автоматизированная система регистрации всех операций, которая позволяет автоматически же создавать план платежей, график поступлений и выплат, ежедневный cash flow и сами платежи. Это достаточно тонкий момент – определить, что первично. Некоторые учитывают процент погрешности, который также должен быть прописан в ПУУ. Так, недопустимо из-за недовнесения операций ошибиться на 5 % выручки – ведь такая цифра уже сопоставима с нормой рентабельности.

5. ПУУ придает статус определенным событиям, данным и документам. В ней может быть прописано, что основным отчетом, предназначенным для анализа руководством компании, является проверочный баланс, сгенерированный в 8 часов утра каждого рабочего дня (или обороты компании по конкретным счетам, или проверочный отчет на первое число каждого месяца, созданный в 15:00, и т. п.). Присваивая статусы тем или иным учетным событиям, необходимо описать роль автоматизированной системы (если таковая внедрена или ее внедрение планируется). Например, в компании используется Microsoft Dynamics АХ. Приказом должно быть закреплено, что это официальная система, в которую все сотрудники заносят авансовые отчеты; проекты учитываются в MS Project; анализ проводок – в Palo. Данные в Microsoft Dynamics АХ или в 1С вносятся на момент появления документа. При этом необходимо указать в политике временные рамки учета документа: на дату реального осуществления операции или на дату совершения учетного события. Сведения в Palo транслируются на ежедневной основе (в определенное время или в режиме он-лайн). Все эти базовые принципы также следует отразить в ПУУ.

6. Стандарт ПУУ. Часто в качестве стандартов управленческого учета берутся стандарты МСФО, поскольку они достаточно тщательно проработаны. К тому же чем раньше вы освоите МСФО, тем легче вам будет со временем подготовиться к IPO. Организовав у себя УУ по стандартам МСФО, компания де-факто готовится к плавному переходу на международные стандарты бухгалтерской отчетности. Также существуют стандарты управленческого учета (management accounting), на которые можно ориентироваться (есть разные школы, методики и принципы; если нужно взять за основу общепризнанные стандарты УУ, предпочтительнее US GAAP: Generally Accepted Accounting Principles).

7. В российских компаниях превалирует обращение к стандартам МСФО. Это может быть и микс – в части учета затрат использовать рекомендации management accounting, а для отчетной части по предприятию в целом – стандарты МСФО. При разработке политики УУ полезно изучить требования закона SOX. При размещении акций на американских биржах вам придется следовать положениям этого закона и подвергаться независимому аудиту. Так что лучше заранее обеспечить соответствие всех процессов получения отчетности международным требованиям.

8. Расхождения положений бухгалтерского и управленческого учета также рекомендуется прописывать в ПУУ. По ПБУ мы должны ставить на баланс каждый стул, а для управленца стул – мебель, то есть расходный материал, как, например, компьютеры. Все это списывается в момент приобретения. Вместе с тем, названные предметы фигурируют в материальном учете у сотрудников системного или хозяйственного отдела.

9. Учет основных средств. Разница заключается в принципе амортизации основных средств. В России процесс амортизации зависит от отчетности перед государством. Уменьшение стоимости и закладывание средств на возобновление можно осуществлять за счет налогооблагаемой базы. Но как собственники мы можем формировать дополнительный фонд на возобновление из чистой прибыли. Например, амортизация здания. Нет смысла полагаться только на резервирование средств по бухгалтерскому принципу, потому что через 10 лет здание придет в негодность. В данном случае фонд на возобновление необходимо сформировать быстрее. Лучше выбрать другой алгоритм для расчета амортизации в целях управленческого учета. Бывает и все наоборот: изделие служит очень долго, по бухгалтерскому учету его не списать, а по управленческому учету уже пришло время.

10. При материальном учете возникает отличие, обусловленное целесообразностью. В бухгалтерском учете отсутствует понятие «готовые (выполненные) работы»: изделие учитывается только на основании документа. Возьмем пример из сферы строительства. Сколько кирпичей и бетона отвезли на стройку, говорится в накладных, которые поступают в бухгалтерию. Однако в терминах, понятных собственнику, кроме информации о замороженном количестве стройматериалов и денег, бухгалтерия ничего сказать не может. Из бухучета топ-менеджмент не почерпнет сведений о текущем состоянии дома. А его интересует, например, сколько домов возведено на 50 % в стоимостном выражении.

11. В политике БУ нет понятия goodwill – увеличение оценки бизнеса, его стоимости в той мере, в какой этому способствуют репутация, авторитет фирмы и другие трудноопределимые, «неосязаемые» факторы. Goodwill рассматривают как нематериальный актив. Он отражает способность компании в целом получить больше прибыли, чем если бы она просто продала свои активы.

12. В ПБУ и ПУУ могут по-разному учитываться ценные бумаги; кредиторская и дебиторская задолженности. Например, разнятся сроки списания задолженности.

13. Большим разделом политики УУ является описание консолидации сведений всех входящих в холдинг компаний (дочерние или ассоциированные фирмы). Естественно, данный процесс осуществляется согласно стандарту, признанному материнской компанией. Но у каждой «дочки» – своя специфика бухгалтерского учета, некоторые могут не вести у себя УУ. Поэтому необходимо прописать, как их учетные данные будут интерпретироваться головной компанией. Этот раздел станет руководством для подготовки отчетности дочерними предприятиями, должен включать информацию о периодичности консолидации и сроках предоставления отчетов.

14. Калькуляция прибыли. В бухгалтерском учете расчет прибыли строго регламентирован. А в УУ используются понятия «ожидаемая прибыль», «запланированная прибыль», «прибыль без учета расчетов с партнерами или ассоциированными компаниями» и т. п. Политику приобретений других фирм и различия в учете соответствующих затрат необходимо прописывать, если компания заранее планирует подобный способ «неорганического» роста. Для сделок M&A часто требуются кредиты, а они по-разному учитываются в российском учете и в УУ. Возможна ситуация, когда до 20 % оборота предприятия списывается в одном из учетов, а в другом учете списание осуществляется постепенно (бывают случаи, когда в отчетности по УУ компания получила прибыль, а по российскому учету терпит убыток).

Е. Плаксенков: «На проработку учетной политики управленческого учета мы потратили больше всего времени. Я твердо настаивал на управленческом учете по международным стандартам финансовой отчетности. Не надо ничего выдумывать! В результате появился толстый фолиант, посвященный управленческому учету. В процессе разработки разворачивались настоящие баталии. На два месяца произошла задержка лишь из-за того, что пытались доказать необходимость отклониться от международных стандартов, поскольку наш бизнес слишком уникален.

Например, отчет о покупаемых для продажи квартирах. Для меня это – товарные запасы. Согласно РСБУ, если ты купил квартиру, должен показывать ее в разделе «основные средства». Строишь поселок – основные средства, то есть необоротный актив. Но для нас это – товар. Какая разница, сколько он создается? Подводная лодка строится два года, поселок – семь лет. Но если это – товар, в конечном итоге рассматривать его нужно в разрезе капитала. Это работающий капитал со своим определенным свойством ликвидности и т. д.; инструмент работающего капитала. По МСФО, как и согласно управленческому учету, большую долю занимает учет рыночной стоимости товара. Международные стандарты формировались более 500 лет. Над ними бились лучшие финансисты мира. Они столько версий создали, чтобы остановиться на том, как учитывать проценты, куда их относить, где позволить рекомендовать один путь, а где дать возможность нескольким способам учета. Почему надо полагаться на мнение консультантов, у которых первый или даже 30-й проект, и при этом отказываться от 500-летнего опыта? Посчитайте, сколько финансистов за это время формировали принципы учета? Поэтому наша учетная политика в управленческом учете построена на международных стандартах».

Д. Новоселов: «Цель бухгалтерского учета – исключительно удовлетворение требований фискальных органов. А отчетность по МСФО существует для удовлетворения нужд инвесторов в том или ином виде. Под инвесторами я понимаю не всех стейкхолдеров, а лишь тех, которые смотрят на отчетность компании с той или иной целью. Причем не тех, которые уже вложились, а потенциальных. Больше она ни для чего не нужна. Для всех иных лиц и прочих целей существует управленческий учет, который основан на общих принципах учета по МСФО. То есть конечный формат представления данных аналогичен формату МСФО. Внутреннее наполнение, внутренние принципы учета взаимных операций между фирмами (у нас есть еще внутренний оборот предприятий) аналогичен МСФО. Основные данные идут прямо из бухгалтерского учета, используются в учете по МСФО с некими нюансами и резервами. Опять же действует принцип скорости предоставления информации в управленческом учете: не только проведенные сведения, но и самые оперативные. Принцип осторожности и остальные пять принципов, которые учитываются и используются в МСФО, тоже применяются в управленческом учете».

О. Урнев: «Может ли существовать политика управленческого учета, схожая с политикой бухгалтерского учета? Таким же образом прописанная и детализированная? Наверное, нет. Потому что она – очень гибкая. Мы сами за два года работы не раз меняли форматы и количество отчетов и отслеживаемых при помощи управленческой отчетности точек. Если бы мы сели за написание правил управленческого учета в 2006 году, они изменились бы уже к моменту завершения этой работы. И так можно было переделывать до бесконечности. Безусловно, инструкция должна быть, но это инструкция, а не политика, не система. Она не накладывает жестких обязательств. Это руководство – что должен сделать пользователь для отражения тех или иных данных.

Управленческая отчетность возникает, исходя из задач сегодняшнего дня. Они неким образом коррелируют со стратегическими целями, годовыми, трехлетними и десятилетними планами. Но их описание, наверное, замедлит саму управленческую отчетность, лишит ее всякого смысла. Это должно быть в голове у основных руководителей предприятия, которые каждый день требуют эту отчетность и довольно часто ее меняют. Я понимаю: у подчиненных часто возникает ощущение, что руководитель опять изменил отчетность, так как этого захотела его левая пятка. Но это нормально. Если руководитель не знает, что ему надо, – вот это действительно плохо. Осознанное изменение требований к управленческой отчетности объяснимо, потому что все меняется. А управленческая отчетность бьет в те болевые точки, которые должны устраняться. Так и происходит. Но, к сожалению, на их смену приходят другие проблемы».

Б. Рябов: «Все отчетности, которые мы формируем, готовятся, естественно, по политикам. Это всегда требовалось и было важно. А тот факт, что получатели данной информации – разные, отражается на процессах: как готовить – русскую отчетность и отчетность по МСФО. Надо понимать, что мы имеем дело с экономической материей, начинать в учетных политиках со сбора проводок и заканчивать перекладками и консолидацией.

Далее речь идет о процессе приобретения компаний и сложностях, связанных с учетными политиками и их синхронизацией.

Все зависит от зрелости приобретаемых компаний в определенный момент времени: все поля деятельности и бизнес-активности не бывают покрыты одинаково с точки зрения учета. Конечно, для отчетности процесс консолидации каждой покупаемой фирмы с холдингом начинается сразу с момента ее приобретения. Но нужно какое-то время, чтобы подтянуть новую компанию до нашего уровня, реализовать проекты по сбору и обработке учетных данных. Кроме того, учетная политика для целей бухгалтерского учета формально зафиксирована в течение года (требование законодательства). Соответственно переходный период, в течение которого учетные политики внутри компании расходятся, неминуем».