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(2) Umgehungsgeschäfte gem. § 42

Nach § 42 darf durch den Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des Bürgerlichen Rechts die Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Die zur Steuerumgehung getroffene Vereinbarung ist regelmäßig zivilrechtlich wirksam und soll rechtlich und tatsächlich durchgeführt werden.

Eine Umgehung i.S.d. § 42 liegt nach der Rspr. des BVerfG dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.[204] Eine rechtliche Gestaltung ist demgemäß nicht allein deshalb unangemessen, weil sie einzig aus steuerlichen Beweggründen gewählt worden ist. Sie ist es aber dann, wenn verständige Parteien sie in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insb. des erstrebten wirtschaftlichen Ziels nicht wählen würden oder wenn durch einen ungewöhnlichen Weg ein steuerlicher Erfolg erreicht werden soll, der bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung des Gesetzes missbilligt wird.[205] Das FG Sachsen-Anhalt erachtet die Optimierung der Personalkosten durch Senkung der Sozialabgaben als einen gewichtigen außersteuerlichen Grund.[206] Daher sei die Umstellung von Arbeitsverträgen durch Kündigung und Neuabschluss, wobei der Arbeitslohn gesenkt und im Gegenzug in gleichem Umfang nach § 8 Abs. 2 S. 9 EStG steuerfreie Gutscheine für Waren und Dienstleistungen gewährt werden, nicht missbräuchlich i.S.d. § 42.

Strafrechtlich relevant ist ein Umgehungsgeschäft nur dann, wenn der Sachverhalt gegenüber dem Finanzamt verheimlicht oder verschleiert und der Behörde dadurch die Möglichkeit der Prüfung vorenthalten oder erschwert wird.[207] Abweichend vom Steuerrecht ist die Regelung des § 42 Abs. 2 S. 1 strafrechtlich nicht als Vermutungsregel, die des § 42 Abs. 2 S. 2 nicht als Beweislastumkehr zu verstehen. Insoweit bleibt es für die strafrechtliche Beurteilung bei den strafrechtlichen Beweisgrundsätzen. Dem Steuerpflichtigen muss unter Berücksichtigung des In-dubio-pro-reo-Grundsatz nachgewiesen werden, dass er unvollständige oder falsche Angaben gemacht hat, weil es sich bei der gewählten Gestaltung um ein Umgehungsgeschäft handelt.[208] Das gleiche Problem stellt sich hinsichtlich der bei der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 8 Abs. 2 S. 1 AStG dem Steuerpflichtigen auferlegten Pflicht, nachzuweisen, dass eine Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR einer wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht. Auch insoweit muss strafrechtlich dem Steuerpflichtigen die fehlende wirtschaftliche Tätigkeit nachgewiesen werden.

(a) Zwischenschaltung von Basisgesellschaften: Ein in der Praxis häufig anzutreffender Gestaltungsmissbrauch erfolgt durch die Zwischenschaltung von sog. Basisgesellschaften („Briefkastengesellschaften“) im niedrigbesteuernden Ausland. § 42 greift insoweit ein, wenn diese keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit erbringen und für deren Zwischenschaltung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen.[209] Zur Begründung heißt es in der Rspr., dass das Steuerrecht grundsätzlich die gewählte zivilrechtliche Gestaltung respektiert, dies jedoch nicht für solche Gestaltungen gilt, die nur der Manipulation dienen.[210] Eine dahingehende Beurteilung setzt voraus, dass zwischen dem Steuerinländer und der ausländischen Gesellschaft eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung besteht, wozu es genügt, dass an der ausländischen Gesellschaft eine oder mehrere dem Steuerinländer nahe stehende Personen beteiligt sind, so dass das vermittels der Gesellschaft erzielte Einkommen letztlich dem Steuerinländer oder ihm nahe stehenden Personen zugute kommt.[211] Bloße Rechts- und Verwaltungshandlungen gelten in der Regel nicht als wirtschaftliche Tätigkeit.[212] Indizien für das Fehlen einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit sind insb. das Fehlen eigenen Personals und eines Telefonanschlusses.[213] Seit Inkrafttreten des StUmgBG am 25.6.2017[214] gilt die fortgesetzte Steuerhinterziehung durch verdeckte Geschäftsbeziehungen zu einer beherrschten Drittstaat-Gesellschaft i.S.d. § 138 Abs. 3 als Regelbeispiel eines besonders schweren Falles der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 6, siehe dazu Rn. 345).

Bei Gewinnverlagerungen auf Gesellschaften in niedrig besteuernden Ländern der Europäischen Union kann die Einbeziehung dieser Gewinne im Rahmen der Besteuerung in Deutschland gegen das aus der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 ff. AEUV) resultierende Diskriminierungsverbot verstoßen.[215] Das gilt nicht, wenn künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen gewählt werden, die darauf ausgerichtet sind, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaates zu entgehen.[216] Die Gesellschaft muss sich zur steuerlichen Anerkennung tatsächlich im europäischen Ausland ansiedeln und den Zweck haben, einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachzugehen.[217]

(b) Einschaltung von Treuhändern: Bei Einschaltung eines (verdeckten) Treuhänders gilt hinsichtlich der wirtschaftlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach der Rspr. zu § 39 Folgendes:[218]

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 Alt. 1 werden Wirtschaftsgüter im Falle von Treuhandverhältnissen nicht dem Eigentümer, sondern dem Treugeber zugerechnet.

Bei formwirksam geschlossenen Treuhandvereinbarungen kommt es für die wirtschaftliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 Alt. 1 maßgeblich auf den tatsächlichen Vollzug der getroffenen Vereinbarung an. Voraussetzung ist, dass das Treuhandverhältnis eindeutig vereinbart und nachweisbar ist[219] und insb. konsequent durchgeführt wird.[220] Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft – und nicht für eigene Rechnung – tätig geworden ist,[221] der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen.[222] Die mit der formellen Eigentümerstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis muss in tatsächlicher Hinsicht so eingeschränkt sein, dass das rechtliche Eigentum eine „leere Hülle“ bleibt.[223]

Ist die Treuhandabrede formunwirksam, erfolgt dennoch eine Zurechnung nach § 41 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 Alt. 1,[224] wenn nach dem Inhalt der formunwirksamen Abreden der Treugeber einerseits alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögensrechte und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann und andererseits die Vertragsparteien die in dem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen nachweislich in vollem Umfang tatsächlich durchgeführt haben.[225]

Wird ein formunwirksamer Treuhandvertrag geschlossen und dabei die Unwirksamkeit bewusst in Kauf genommen, handelt es sich um ein nach § 41 Abs. 2 AO unbeachtliches Scheingeschäft.[226]

(c) Verdeckte Gewinnausschüttungen: Als verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG gilt eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.[227] Sie führt mit Zufluss i.S.d. § 11 EStG auf der Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Der Vorteil kann dem Gesellschafter auch mittelbar in der Weise zugewendet werden, dass er an eine ihm nahe stehende Person fließt. Beruht die Zuwendung allein auf dem Näheverhältnis des Empfängers zum Gesellschafter, wird sie so beurteilt, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) weitergegeben.[228] Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist eine erhebliche Tatsache, die in der Steuererklärung offen zu legen ist. Die Verschleierung des Sachverhalts durch unrichtige Tatsachen ist Tathandlung.[229] Zur Berechnung des Steuerschadens aus verdeckter Gewinnausschüttung siehe Rn. 357.

(d) Falsche Rechnungsausstellung: Tatbestandlich ist auch die steuermindernde Geltendmachung unrichtiger Rechnungen. Das betrifft einerseits die Vorlegung von Scheinrechnungen über in Wirklichkeit nicht ausgeführte Leitungen. Werden allerdings Scheinrechnungen zum Beleg tatsächlich geleisteter und abziehbarer Betriebsausgaben oder Werbungskosten vorgelegt bzw. werden solche Rechnungen vorgelegt, um ein Benennungsverlangen nach § 160 zu verhindern,[230] begründet das noch keine Strafbarkeit (siehe dazu Rn. 55).[231] Unter Berücksichtigung der Rspr. des EuGH kann für die Geltendmachung von Vorsteuer nichts anderes gelten, da insoweit das Vorliegen einer Rechnung i.S.d. §§ 14, 14a UStG nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht als materiell-rechtliche Voraussetzung für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs angesehen wird (siehe dazu Rn. 55). Anders jedoch die bisherige nationale Rspr.[232] Die Rechnung muss im Regelfall die Angaben des § 14 Abs. 4 UStG enthalten (für Kleinbeträge bis 150 EUR s. § 33 UStDV). Fehlen solche Angaben, dürfen sie nur vom Rechnungsaussteller, nicht aber vom Rechnungsempfänger im Wege der Rechnungsberichtigung nach § 17 UStG ergänzt werden[233] (Voraussetzung der Unversehrtheit der Rechnung gem. § 14 Abs. 1 S. 2, 4 UStG).

Wer Umsatzsteuer als Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuerrechts zu hoch (also unrichtig i.S.d. § 14c Abs. 1 S. 1 UStG) oder dem Grunde nach unberechtigt (§ 14c Abs. 2) ausweist, schuldet den zu Unrecht ausgewiesenen Betrag und hat ihn entspr. zu erklären und abzuführen. Jedenfalls der nur der Höhe nach unrichtige Ausweis kann durch eine Rechnungsberichtigung gegenüber dem Empfänger nach § 17 UStG mit der Wirkung korrigiert werden, dass nur die USt aus der berichtigten Rechnung abzuführen ist. Nach Rechtsprechung des EuGH in der Rs. Senatex ist die Rechnungsberichtigung rückwirkend möglich, so dass es im Falle der Berichtigung insoweit von Anfang an zu keiner Steuerverkürzung kommt.[234] Da die Rechnung nach der Rspr. des EuGH nicht materiell-rechtliche Voraussetzung die Entstehung der Steuer ist (s. dazu Rn. 55),[235] dürfte es für die Strafbarkeit auch keine Rolle spielen, zu welchem Zeitpunkt dem Angeklagten die Rechnung ausgehändigt worden ist.[236] Bei Entstehung der Steuer nach § 14c UStG kann im Rahmen der Strafzumessung unter dem Gesichtspunkt der kriminellen Energie berücksichtigt werden, dass der Staat aus Sicht des Täters im Ergebnis höhere Steuern erzielte, als ihm bei korrekter Fakturierung zugestanden hätte.[237]

Tatbestandlich sind auch falsche oder pflichtwidrig unterlassene Angaben im Rechtsbehelfsverfahren. Der Versuch der Steuerhinterziehung ist nicht mit dem Erlass eines dem Täter ungünstigen Steuerbescheides durch das Finanzamt gescheitert, sondern erst mit Bestandskraft des ablehnenden Steuerbescheides. Hat das Finanzamt bei der Steuerfestsetzung falsche Angaben des Täters nicht berücksichtigt und macht dieser deshalb im Rechtsbehelfsverfahren weiterhin falsche Angaben, um sein Ziel, die Steuer zu verkürzen, noch zu erreichen, begeht er daher keine weitere Steuerhinterziehung.[238] Das gilt selbst dann, wenn die späteren Täuschungshandlungen auf einem neuen Entschluss beruhen.

(e) Fehlende Empfängerbenennung, § 160: Nach § 160 Abs. 1 S. 1 sind Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben regelmäßig nicht steuermindernd zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder Empfänger genau zu benennen. Sinn und Zweck der Vorschrift ist es, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger steuermindernd geltend gemachter (Betriebs-)Ausgaben die dem gegenüberstehenden Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst.[239] Demgegenüber spielt der in älterer Rspr. angenommene Nebenzweck, mit dem Benennungsverlangen unlauterem Geschäftsgebaren vorzubeugen, nur eine untergeordnete Rolle und ist allenfalls erschwerend im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen.[240] Ein Benennungsverlangen ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung nahe liegt, dass der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat.[241] Das soll regelmäßig der Fall sein, wenn anzunehmen ist, dass die Angaben über den Empfänger einer Zahlung (Name und Anschrift) in der Buchführung unzutreffend oder nicht vollständig sind.[242] Steht fest, dass der Empfänger die vom Steuerpflichtigen verausgabten Beträge – ganz oder teilweise – versteuert hat, so hat die Ausgabenkürzung insoweit zu unterbleiben.[243]

Die Erfüllung des Benennungsverlangens muss dem Betroffenen zumutbar sein. Das bedeutet insbesondere, dass das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein darf und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z.B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z.B. geringfügige Steuernachforderung bei den Empfängern) stehen dürfen.[244]

Empfänger i.S.d. § 160 ist derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert tatsächlich zukommt.[245] Werden natürliche oder juristische Personen (z.B. Domizilgesellschaften) zwischengeschaltet, die den Wert lediglich weiterleiten, sind als Empfänger die dahinter stehenden Personen, an die die Gelder tatsächlich gelangt sind, zu benennen.[246] Es genügt insoweit nach der Rspr. des BFH nicht, die Anteilseigner einer Domizilgesellschaft oder die in deren Namen auftretenden Personen zu benennen; zu benennen sind die Auftragnehmer der Domizilgesellschaft, die die vertraglich ausbedungenen Leistungen ausführen und deshalb die hierfür geschuldete Gegenleistung beanspruchen können.[247]

Bei § 160 Abs. 1 S. 1 handelt es sich um eine Ermessensvorschrift. Kommt der Steuerpflichtige einem (rechtmäßigen) Benennungsverlangen nicht nach, ist der Abzug der Ausgaben nach dem Wortlaut des § 160 Abs. 1 S. 1 jedoch „regelmäßig“ zu versagen. Die Versagung des Abzugs kann daher nur in Ausnahmefällen ermessensfehlerhaft sein.[248] § 160 gestattet es dem Finanzamt auch, einen Teil der betroffenen Ausgaben steuerlich nicht zu berücksichtigen.[249] Das Benennungsverlangen ist kein Verwaltungsakt[250] und daher nicht selbstständig angreifbar. Es kann unzumutbar sein, z.B. wenn der Steuerpflichtige selbst von dem Empfänger getäuscht wurde und sich ihm keine Zweifel aufdrängen mussten.[251]

Abgesehen von den Folgen des § 160 ist umsatzsteuerlich zu beachten, dass die tatsächlich erfolgte Lieferung von Gegenständen durch einen inländischen Unternehmer an einen Abnehmer im Übrigen Gemeinschaftsgebiet dann (trotz Vorliegens der objektiven Voraussetzungen der Vorschrift) nicht als nach § 6a UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu behandeln ist, wenn der inländische Unternehmer in kollusivem Zusammenwirken mit dem Abnehmer die Lieferung an einen Zwischenhändler vortäuscht, um dem Abnehmer die Hinterziehung von Umsatzsteuern zu ermöglichen (s. dazu ausführlich Rn. 179, 387 ff.).[252]

Kommt der Steuerpflichtige dem Verlangen zur Empfängerbenennung nicht nach und werden deshalb Ausgaben steuerlich nicht anerkannt, so begründet das den Vorwurf der Steuerhinterziehung nur, wenn überdies nachgewiesen wird, dass die Ausgaben tatsächlich nicht geleistet worden sind oder dass es sich um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (wie etwa verschleierte Korruptionszahlungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG) handelt.[253] Legt der Steuerpflichtige Scheinrechnungen vor, um das Zwischenverfahren nach § 160 zu vermeiden, begründet das allein noch nicht den Vorwurf der Steuerhinterziehung, da auch ohne Vorlegung der Scheinrechnungen die Aberkennung der Ausgaben nur erfolgt, sofern das Finanzamt erstens die Ermessensentscheidung trifft, ein Benennungsverlangen zu stellen und zweitens nach unterbleibender Beantwortung die weitere Ermessensentscheidung, Betriebsausgaben abzuerkennen.[254] In Betracht kommt allerdings eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Empfängers.

(f) Transfer- und Verrechnungspreise: Unrichtige Angaben im Zusammenhang mit Gewinnverlagerungen ins Ausland können tatbestandlich i.S.d. § 370 sein.[255] Auslöser solcher Gewinnverlagerungen ist häufig die Verlagerung bestimmter Aufgaben innerhalb eines Konzerns auf konzernangehörige oder anderweitig verbundene Unternehmen in anderen Ländern (sog. Funktionsverlagerung[256]). Bei den sich daraus ergebenden grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen zwischen den sich nahe stehenden Gesellschaften stellt sich insb. die Problematik der Transfer- oder Verrechnungspreise,[257] da innerhalb solcher Näheverhältnisse der Preis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger regelmäßig nicht wie zwischen fremden Dritten durch gegensätzliche Interessen beeinflusst wird, die dazu führen würden, dass die Marktverhältnisse den Preis bestimmen. Vielmehr kann der Preis anderen Unternehmensinteressen, wie bspw. Anreiz- und Lenkungsfunktionen innerhalb der Unternehmensstruktur dienen oder aber der Steuerminimierung durch die Verlagerung der zu versteuernden Gewinne in bestimmte niedrig besteuernde Länder. Um solche Steueroptimierungen zu verhindern, stellt § 1 AStG auf den international, zumindest in den OECD-Ländern,[258] anerkannten Fremdvergleichsgrundsatz ab. Dieser verpflichtet die Unternehmen, zu steuerlichen Zwecken für grenzüberschreitende innerbetriebliche Leistungen Verrechnungspreise anzusetzen, die unter fremden Dritten vereinbart worden wären. Halten die vereinbarten Verrechnungspreise dem Fremdvergleich nicht stand, sind außerbilanzielle Korrekturen durchzuführen, die eine Nachversteuerung auslösen: Nach § 1 AStG (vgl. auch Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen) können die unter fremden Dritten angemessenen Preise für die Besteuerung zugrunde gelegt werden, wobei über Art. 9 Abs. 2 OECD-Musterabkommen eine Doppelbesteuerung vermieden werden soll. Weitere Korrekturmöglichkeiten bestehen über die Rechtsinstitute der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage (vgl. § 8 Abs. 3 S. 2 und S. 3 KStG).[259]

Die dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Personen regelt § 1 Abs. 2 AStG, die Geschäftsbeziehungen i.S.d. Vorschrift § 1 Abs. 4 AStG.

Als vorrangige Methoden zur Berechnung des Verrechnungspreises nennt § 1 Abs. 3 S. 1 AStG die Preisvergleichsmethode,[260] die Wiederverkaufspreismethode[261] und die Kostenaufschlagsmethode,[262] die jeweils voraussetzen, dass Vergleichswerte ermittelt werden können, die – nach Vornahme sachgerechter Anpassungen – vergleichbar sind (s. dazu § 1 Abs. 3 S. 1–4 AStG). Fehlen solche Vergleichswerte, ist ein hypothetischer Fremdvergleich[263] auf Grund einer Funktionsanalyse und innerbetrieblicher Planrechnungen vorzunehmen (§ 1 Abs. 3 S. 5 – 12 AStG).

Die Verrechnungspreisproblematik wird flankiert durch umfangreiche Dokumentations- und Aufzeichnungspflichten gem. § 90 Abs. 3 für Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG. Nach § 90 Abs. 3 S. 2 umfassen diese Aufzeichnungspflichten die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für die den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedingungen untereinander. Die Gewinnaufzeichnungsverordnung (GAufzV),[264] mehrere BMF-Schreiben, insb. ein Anwendungsschreiben des BMF,[265] sowie die OECD-Verrechnungspreisrichtlinen[266] enthalten genauere Vorgaben zu den Aufzeichnungspflichten. Die Verletzung dieser Pflichten zieht gem. § 162 Abs. 3 steuerlich die widerlegbare Vermutung nach sich, dass die im Inland erzielten Einkünfte höher sind als erklärt und ermöglicht der Finanzbehörde eine Schätzung.

Eine Steuerhinterziehung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige mit einer verbundenen ausländischen Gesellschaft Verrechnungspreise vereinbart, die dazu führen, dass das in Deutschland zu versteuernde Einkommen gemessen am Fremdvergleichsgrundsatz zu niedrig ausfällt und diesbzgl. gegenüber der Finanzbehörde vorsätzlich falsche oder keine Angaben macht.[267] In der Praxis bereitet die Bestimmung des angemessenen Transferpreises häufig Schwierigkeiten. Das beruht abgesehen von praktischen Problemen bei der Bestimmung der Berechnungsfaktoren auch darauf, dass es nach den unterschiedlichen Berechnungsmethoden mehrere denkbare Verrechnungspreise gibt.[268] Der gewählte Verrechnungspreis muss sich innerhalb des im Einzelfall zu bestimmenden Rahmens halten.[269] Die Vermutungsregel des § 162 Abs. 3 S. 1, wonach, wenn der Steuerpflichtige die Aufzeichnungen i.S.d. § 90 Abs. 3 S. 3 nicht zeitnah erstellt hat, widerlegbar vermutet wird, dass die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte höher als erklärt sind, gilt strafrechtlich nicht. Die Verkürzung muss dem Steuerpflichtigen nachgewiesen werden. Dabei ist auch die Regelung des § 162 Abs. 3 S. 2 und 3, wonach der Rahmen zulasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden darf, nicht anwendbar. Vielmehr ist dieser Rahmen strafrechtlich zugunsten des Steuerpflichtigen auszuschöpfen.[270] Liegt der Verrechnungspreis objektiv außerhalb dieses Rahmens, ist subjektiv kein Vorsatz bzgl. einer Steuerhinterziehung zu unterstellen, wenn der Entscheidungsträger darlegt, dass er diesen in vertretbarer Weise ermittelt hat.[271] Kann die Ermittlung nicht plausibel dargelegt werden, liegt zumindest billigendes In-Kauf-Nehmen der Steuerverkürzung nahe, wobei die Verletzung der Dokumentationspflichten ein Indiz dafür sein kann, dass die inländischen Einkünfte vorsätzlich zu niedrig erklärt worden sind.[272]

In der Literatur wird zudem darauf hingewiesen, dass allein aus der Verletzung der Dokumentationspflichten nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 Bst. f EStG i.V.m. der SteuerHBekV im Hinblick auf das Bestimmtheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 GG keine strafrechtlichen Konsequenzen zu ziehen sind, obwohl es sich bei diesen steuerlich um eine materiell-rechtliche Voraussetzung des Betriebsausgabenabzugs handele.[273]

Bei innerstaatlichen Sachverhalten kann die Finanzverwaltung ebenfalls eine Korrektur der angesetzten Verrechnungspreise vornehmen, wodurch im Verhältnis Gesellschafter zu Gesellschaft verdeckte Gewinnausschüttungen oder verdeckte Einlagen zu versteuern sein können.

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(g) Dividendenstripping: Als Dividendenstripping wird die Kombination aus dem Kauf bzw. Verkauf einer Aktie kurz vor dem Dividendenstichtag und dem Rück-Verkauf/-Kauf derselben Aktie kurz nach dem Dividendentermin bezeichnet. Dies kann insbesondere dazu dienen, die Kapitalertragsteuer auf den Differenzbetrag, der aufgrund des Dividendenabschlags zwischen dem Kurswert vor und nach der Dividendenzahlung entsteht, zu vermeiden. Ein ausländischer Aktionär verkauft z.B. seine Aktien vor dem Ausschüttungstag nebst Dividendenanspruch an einen Inländer. Dieser vereinnahmt die Dividende und kann bzgl. der abzuführenden Kapitalertragsteuer einen Erstattungsanspruch geltend machen. Danach verkauft er die Aktien an den ausländischen Anteilseigner ohne Dividende zu einem um den Wert der Dividende geminderten Preis zurück. Im Ergebnis erhält der ausländische Aktionär so den Wert der Brutto-Dividende und ist damit steuerlich wie ein inländischer Aktionär gestellt, dem ein Anspruch auf Erstattung der Kapitalertragsteuer zusteht. Von der Rspr. des BFH werden solche Gestaltungen teilweise als rechtmäßig anerkannt[274] und teilweise als nach § 42 rechtsmissbräuchlich[275] eingestuft. Eine Variante bilden die Cum-/Ex-Dividende-Geschäfte oder Cum-/Ex-Geschäfte. Gegenstand solcher Geschäfte ist der Handel von Aktien mit („cum“) und ohne („ex“) Dividende rund um den Dividendenstichtag.[276] Vereinfacht dargestellt werden die Aktien cum Dividende veräußert, geliefert aber – da der Verkäufer die Aktien zum Zeitpunkt des Cum-Tages nicht in seinem Depot hat – ohne Dividende. Statt der Dividende erhält der Käufer eine Kompensationszahlung in Höhe der Dividende. Nach der bis 2012 geltenden Rechtslage konnte es dabei durch Vorlegung von Bescheinigungen über den Einbehalt der Kapitalertragsteuer einerseits durch den früheren Eigentümer sowie andererseits durch den oder die Erwerber[277] zu mehrfacher Anrechnug von Kapitalertragsteuer kommen, obwohl die Kapitalertragsteuer nur einmal erhoben worden war. Flankiert wurden die Aktiengeschäfte regelmäßig durch Derivatgeschäfte wie Swaps, Optionen oder Futures. Die steuerliche Problematik liegt neben der Frage des Vorliegens eines Umgehungsgeschäfts i.S.d. § 42, vorrangig darin, dass der Erwerber aufgrund des Leergeschäfts zum Cum-Tag kein wirtschaftliches Eigentum erlangen konnte und daher bei Auszahlung der Dividende weder rechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer der Aktien war. Somit wurde bezogen auf seinen Erwerb keine Kapitalertragsteuer abgeführt, so dass er zur Rückforderung der Kapitalertragsteuer auch nicht berechtigt war. Entsprechend hat das FG Köln[278] in einem Urteil vom 19.7.2019 betont, dass der Käufer bei einem außerbörslichem Leerverkauf nicht Eigentümer der ihm später zu liefernden Aktien werde und daher keinen Anspruch auf Anrechnung der hinsichtlich der Dividende einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer habe; die mehrfache Erstattung der nur einmal einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer scheide bereits denknotwendig aus. In strafrechtlicher Hinsicht hat das LG Köln den Antrag auf Erstattung von Kapitalertragsteuer aus ungedeckten Leerverkäufen in einem Beschluss v. 16.7.2015 als unrichtige Angabe über steuerlich erhebliche Tatsachen gewertet.[279] Demnach kommt eine Steuerhinterziehung in Betracht, wenn der Täter vorsätzlich gehandelt hat. Dies wird in der Praxis angenommen, wenn eine Absprache zwischen Veräußerer und Erwerber nachgewiesen werden kann oder der Erwerber sonst erkannt hat, dass auf die erworbene Dividenden(ausgleichs)zahlung keine Kapitalertragsteuer abgeführt worden ist. Eine erste strafrechtliche Verurteilung von in Cum-Ex-Geschäfte eingebundenen Aktienhändlern ist am 18.3.2020 durch das LG Bonn erfolgt.[280] Weitere Anklagen sind u.a. zum LG Frankfurt zum Az. 24 KLs 17/19 und zum LG Wiesbaden zum Az. 6 KLs, 1111 Js 27125/12 erfolgt. Eine weitere Variante sind sog. Cum-Cum-Dividende-Geschäfte oder Cum-Cum-Geschäfte, bei denen in der Regel ausländische Aktionäre von deutschen Unternehmen, zur Vermeidung der Kapitalertragsteuer, ihre Aktien zum Dividendenstichtag an einen in Deutschland ansässigen Finanzdienstleister verleihen, der bzgl. der Kapitalertragsteuer einen Erstattungsanspruch gegenüber dem Fiskus hat. Kurz nach dem Dividendenstichtag werden die Aktien an den bisherigen ausländischen Aktionär zurück gegeben. Die Kursrisiken werden über diese Zeit abgesichert. Die Finanzverwaltung betrachtet solche Geschäfte als rechtsmissbräuchlich i.S.d. § 42, wenn ein wirtschaftlich vernünftiger Grund für das Rechtsgeschäft fehlt und der Fall insgesamt eine steuerinduzierte Gestaltung (Steuerarbitrage) aufweist.[281] Als Indizien in diesem Sinne werden gewertet, der Ausschluss des Stimmrechts des Entleihers/Erwerbers sowie der Ausschluss des Risikos von Kursschwankungen für den Entleiher/Erwerber. Das Hessische FG hat zu einer Gestaltung, bei der dem Erwerber von über den Dividendenstichtag übertragenen Aktien aufgrund der vertraglichen Gestaltung an den Aktien lediglich eine „leere Eigentumshülle“ verschafft worden war, entschieden, dass der veräußernde ausländische Aktieninhaber wirtschaftlicher Eigentümer und damit Anteilseigner geblieben sei. Ihm seien daher die Dividendenerträge zuzurechnen, die zum Kapitalertragsteuerabzug berechtigten. Darüber hinaus seien die Geschäfte von vornherein darauf angelegt gewesen, dem ursprünglichen Aktieninhaber die Erträge aus den Aktien im wirtschaftlichen Sinne zukommen zu lassen, mit der Folge, dass auch ein steuerlicher Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO zu bejahen sei.[282]

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