Читать книгу Estudios en homenaje al profesor Luis María Cazorla Prieto - Luis Cazorla González-Serrano - Страница 276

En los impuestos de cuota variable, la mayoría, la cuota tributaria es el resultado de aplicar a la base –la valoración de la capacidad económica sujeta a gravamen– el tipo impositivo.

La construcción teórica de la base imponible está fuertemente condicionada por las posibilidades de medición y control de su dimensión efectiva. No tiene sentido configurarla sobre variables de imposible o muy difícil medición y control.

De ahí que el Derecho tributario haya recurrido –con buena lógica y en muchas ocasiones– a su simplificación y estimación indiciaria para facilitar su delimitación, mediante el recurso a técnicas presuntivas.

Este es el tipo de razonamiento, de técnica normativa, que subyace, por ejemplo, en el sistema de estimaciones objetivas de bases imponibles para pequeños empresarios y autónomos que rige en el impuesto español sobre la renta de las personas físicas (IRPF). De acuerdo con el mismo, en lugar de valorar la renta de dichos contribuyentes –que ejercen por cuenta propia sus actividades empresariales o profesionales– de acuerdo con su flujo de caja, sus ingresos y gastos efectivos, se calculan recurriendo a indicios objetivos de rentabilidad: número de empleados, metros cuadrados del negocio, vehículos empleados en la actividad, consumo energético… A cada indicio se liga una rentabilidad económica y con estos mimbres se lleva a cabo una configuración presuntiva de la renta obtenida por el contribuyente a lo largo del período impositivo.

Esa misma técnica presuntiva se ha venido utilizando, por ejemplo, para valorar el ajuar doméstico del causante en el impuesto de sucesiones (ISD). Atendidas las dificultades para llevar a cabo –y cotejar– un inventariado exhaustivo del mismo, el legislador recurría –a falta de prueba directa sobre su dimensión– a aplicar una regla subsidiaria de valoración del ajuar, dando por probado que su monto equivalía a un 3% del resto de la masa hereditaria16.

No son pocos los ejemplos que en este orden de cosas se podrían seguir trayendo a colación, en relación con las bases imponibles de los impuestos medioambientales, los que gravan el consumo, el tráfico exterior de mercancías o los beneficios empresariales. En Aduanas, por ejemplo, sería posible conocer con precisión su origen, lo que tiene una importancia trascendental para calcular la llamada “huella ambiental” si, finalmente, la UE desarrolla los denominados Border Tax Adjustment17.

En todos estos casos, IoT puede transformar sustancialmente tanto la configuración de las manifestaciones de capacidad sujetas a gravamen, las bases imponibles, como los sistemas para su medición. Dado que, de nuevo, tanto el contribuyente como las Administraciones tributarias tienen muchas y novedosas posibilidades para probar los hechos y los valores sobre los que se construyen las bases imponibles, su configuración efectiva debería de sujetarse a revisión.

No tendría sentido, en la actualidad, recurrir a técnicas presuntivas que tenían su razón de ser en una dificultad para la prueba de los hechos que IoT ha alterado sustancialmente. El inventario de los bienes –de producción o de consumo– el seguimiento de su ubicación, la huella de las transacciones financieras realizadas en relación con su transmisión genera una cantidad masiva de datos que –tratados mediante técnicas de IA– posibilita tanto al contribuyente como a la Administración tributaria una prueba precisa de los hechos.

En este orden de cosas, otro ejemplo significativo sería la delimitación de qué se pueda considerar como gasto deducible, o no, en el cálculo de la renta imponible del contribuyente que realiza actividades económicas por cuenta propia, y –en paralelo– bien personal o de inversión a los efectos de deter-minar su cuota tributaria por IVA. A este respecto el legislador recurre, con frecuencia, al uso cruzado de técnicas presuntivas y reglas subsidiarias de valoración, no siempre sencillas de aplicar.

Un supuesto bien sintomático al respecto es, entre otros, el régimen tributario relativo a los vehículos, los automóviles, que utiliza –puede utilizar– el empresario o autónomo en el ejercicio de su actividad.

Lo primero que resulta llamativo a este respecto es que, en virtud de lo que en la práctica administrativa y en la doctrina judicial española se conoce como “principio de estanqueidad”18, –conforme al que una misma realidad jurídica puede ser objeto de un tratamiento tributario contradictorio en distintos impuestos– las disposiciones normativas al respecto son distintas para los impuestos indirectos –IVA e impuestos especiales de hidrocarburos– y para los directos, siendo, a su vez, diferentes –en la imposición sobre la renta– si la actividad se ejerce bajo forma societaria o asimilada que si se realiza directamente por persona física.

El sistema seguido en Derecho español al respecto es un tanto contradictorio. Grosso modo, a los efectos del IVA se recurre a una regla presuntiva según la cual se considera que el vehículo se destina a fines profesionales el 50% del tiempo; a los efectos del IRPF, en cambio –salvo que se trate de una determinada tipología de vehículos o actividades– no se permite la prueba de que el vehículo se destina de forma simultánea para usos personales y en el desempeño de la actividad empresarial o profesional.

Pues bien, gracias a la tecnología de IoT hoy en día sería posible –en línea de principio– reconstruir todos los desplazamientos realizados por el vehículo a lo largo del período impositivo y vincularlos a usos personales o profesionales. Sería más sencillo, pues, demostrar en qué medida se destina a uno u otro uso, tanto para el contribuyente como para la Administración, y modificar, en consecuencia, las reglas que rigen la imputación de los gastos derivados de su uso tanto en el IVA como en el impuesto que grava los beneficios de la actividad profesional en la que se utiliza.

Una posibilidad que se abriría con la implantación y desarrollo de sistemas de IoT, que permiten tratar de forma automatizada infinidad de datos sobre la ubicación exacta de los vehículos, sería combinar ambos criterios normativos de forma congruente y sencilla. Tanto en el IRPF como en el IVA se podría distinguir entre aquellos vehículos que por sus características objetivas o subjetivas –taxis, vehículos comerciales o de uso industrial– se pueden considerar íntegramente afectados a la actividad profesional y el resto. Respecto de estos segundos, se estaría al porcentaje que se estuviera en condiciones de probar, partiendo de un tanto alzado, por defecto, del 25%, es un decir. En un eventual procedimiento de comprobación limitada a aquél contribuyente que pudiera demostrar –con registros significativos de datos de la localización física del vehículo– que su uso a efectos profesionales fuera superior a ese porcentaje se le permitiría aplicar uno superior. O, al contrario, no permitir la deducción de ningún gasto, salvo que se estuviera en condiciones de aportar la prueba efectiva –mediante las susodichas tecnologías de IoT – de que el vehículo se destina al desarrollo de actividad profesional en un determinado porcentaje.

Otro ámbito en el que la tecnología digital puede tener un efecto considerable es en lo relativo a las valoraciones tributarias, de los inmuebles en particular, ámbito éste extraordinariamente conflictivo y vidrioso. En este sentido, al escribir estas líneas se estaba tramitando el proyecto de ley que, traducido ya en la Ley 11/2021, da carta de naturaleza como base imponible de los impuestos patrimoniales al, así llamado ahora, “valor de referencia” de los inmuebles, orientado a este objeto: mitigar las controversias que sobre el “valor real” de los bienes inmuebles se generan por las diferencias entre los valores declarados y los comprobados.

Las posibilidades que el tratamiento masivo de datos, en este caso sobre transacciones inmobiliarias, puede llegar a poner a disposición del contribuyente y de la Administración tributaria para aproximarse con precisión a lo que puede ser el valor atribuible a un inmueble en una determinada fecha es más que considerable y es el debido aprovechamiento y explotación de los mismos lo que subyace en este nuevo referente de valoración.

Sin embargo, de nuevo aquí se ha de evidenciar que el legislador debería de hacer un uso cauto de este valor de referencia de mercado para no incurrir en incongruencias a la hora de diseñar las bases imponibles de los impuestos en los que se pueda hacer un uso efectivo del mismo.

El Impuesto sobre el Patrimonio sujeta a gravamen la titularidad de bienes y derechos por personas físicas a una fecha determinada, el 31 de diciembre. La base imponible del mismo debiera de ser expresiva, pues, del valor de uso que esos bienes pudiera tener para los contribuyentes del impuesto, no del valor que se pudiera obtener de su eventual transmisión19.

Carece, pues, de sentido –y genera circunstancias de flagrante injusticia y agravio comparativo, contrarias a cualquier concepción que se pueda tener del principio de igualdad (incluso si se considerase el mismo -como recientemente he escuchado en un foro relevante- “un fondo de armario” de escasa utilidad práctica)– el que el valor de los bienes inmuebles, a los efectos de este impuesto, se haga depender de circunstancias procesales por completo aleatorias.

Cuando por primera vez se introdujo este impuesto en nuestro ordenamiento, en 1977, el estado de actualización del catastro inmobiliario (los recursos humanos y tecnológicos de los que se disponía) podía justificar que –para tratar de evitar tratos discriminatorios con otras categorías de bienes– se recurriese a la fórmula de valorar los inmuebles por “el mayor de tres valores”. En la actualidad, y comprometidas las Autoridades tributarias con llevar a cabo una valoración administrativa de los bienes inmuebles más apegada al terreno –si se me permite la expresión– a través del que se ha dado en llamar “valor de referencia”, carece por completo de sentido seguir remitiéndose a valores vinculados a la transmisión del bien –adquisición o comprobación– cuando lo que se está sujetando a gravamen es su mero disfrute.