Читать книгу Cuestiones jurídicas relevantes sobre la economía conyugal - Ramón Durán Rivacoba - Страница 16

La piedra angular del sistema fiscal se basa en que la sociedad de gananciales carece de personalidad jurídica7 y tampoco se califica como una unidad a efectos impositivos, quedando excluida de la lista de obligados tributarios del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que impone el cumplimiento de obligaciones tributarias a las personas físicas o jurídicas (artículo 35.1) y a “las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”, y aquellas entidades cuya obligación tributaria sea expresamente prevista en una norma con rango de ley8 (artículo 35.4)9. Asimismo, la jurisprudencia –SSTS (3.ª) 18 febrero 2009 y 3 marzo 2021– ha negado a la sociedad de gananciales la capacidad de ser sujeto pasivo a efectos fiscales.

La configuración de la sociedad legal de gananciales en el ámbito tributario no resulta extraña a la elaborada en el campo civil, pues fiscalmente se conforma “como una comunidad en mano común o germánica; no existen, por tanto, cuotas, ni sobre los concretos bienes gananciales conformadores del patrimonio conjunto, ni sobre este; esto es, los cónyuges no son dueños de la mitad de los bienes comunes, sino que ambos son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial, globalmente. Existe, pues, un patrimonio ganancial de titularidad compartida por los cónyuges, que carece de personalidad jurídica, no es sujeto, sino objeto del derecho; constituye un patrimonio separado distinto del patrimonio privativo de cada uno de los cónyuges, y que funciona como un régimen de comunidad de adquisiciones” [STS (3.ª) 3 marzo 2021]10.

Asimismo, ambos ordenamientos coinciden en algunos efectos, como precisa la RDGT 22 de septiembre de 2003 (consulta 1372-03), “ninguno de los cónyuges puede vender al otro la mitad que le correspondería en la sociedad de gananciales antes de que ésta se haya disuelto y se le hayan adjudicado efectivamente bienes que cubran el valor de dicha mitad, de los que, entonces sí, podrá disponer libremente (…) al tratarse de un bien ganancial debemos tener en cuenta la especial naturaleza de la comunidad de bienes que constituye la sociedad de gananciales, tal y como resulta del artículo 1344 del Código civil (…) los cónyuges sólo ostentan el derecho a recibir su correspondiente mitad cuando la disolución tenga lugar, sin que hasta ese momento puedan disponer de la misma”11.

Sin embargo, el carácter personal de la obligación tributaria produce algunas diferencias derivadas de que la sociedad de gananciales carece de personalidad jurídica. Por un lado, los bienes gananciales y las rentas percibidas se atribuyen a los dos cónyuges por mitades12, como puntualiza el Tribunal Constitucional “la atribución de rentas por mitad no es una regla propia de la sociedad de gananciales, sino una norma de distribución específicamente tributaria respecto a bienes o derechos comunes” [STC (Pleno) 146/1994 de 12 de mayo, recursos de inconstitucionalidad acumulados sobre el IRPF]. Por otro lado, son los cónyuges los obligados tributarios por mitad, considerando sujeto pasivo a cada cónyuge por la mitad del haber total, de modo que el impuesto se dirige contra cada uno de los cónyuges, dividiéndolo entre los dos por mitades y girando dos liquidaciones [RDGT 15 julio 2020 (consulta V2430-20)]. Además girar los impuestos a ambos cónyuges por separado, dada la progresividad de algunos impuestos, resulta más beneficioso para los cónyuges que girar una única liquidación conjunta.

Esto queda patente en la tributación por una donación en la que un tercero sea el donante, y los cónyuges los donatarios de un bien que adquiere carácter ganancial según el artículo 1353 del Código civil. La falta de personalidad jurídica de la sociedad de gananciales junto con la imposibilidad de ser sujeto pasivo del impuesto implica que los contribuyentes por la donación son los cónyuges, por lo que se deben girar dos liquidaciones del ISD, cada una por la mitad del valor, liquidaciones que tendrán en cuenta las condiciones personales de cada cónyuge, por ejemplo, el parentesco con el donante13.

En la posición contraria, cuando son los dos cónyuges quienes donan un bien ganancial a un tercero, único donatario, se ha producido un cambio en la doctrina jurisprudencial con implicaciones legislativas. El artículo 38 RISD establecía que, en caso de donación por los dos cónyuges de un bien ganancial, existía una única donación girándose una sola liquidación14. Ante esta normativa, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León planteó al Tribunal Supremo una cuestión de ilegalidad, por considerar vulnerados los principios de legalidad sobre reserva de ley respecto a la determinación del hecho imponible, y de igualdad y proporcionalidad. La Sentencia del Tribunal Supremo (3.ª) de 18 de febrero de 2009 estimó la cuestión y anuló el referido precepto, elaborando una argumentación sobre la naturaleza de la sociedad de gananciales. “La sociedad de gananciales no tiene parentesco con los hijos donatarios. Lo tienen, por el contrario, el padre y la madre donantes. La titularidad de los bienes gananciales no corresponde exclusivamente al marido ni tampoco en exclusiva a la mujer. La tributación donacional gira en torno a los transmitentes: los dos cónyuges. Disponen los dos de unos bienes que, al transmitirse, dejan de ser gananciales. Por tanto, como consecuencia de la enajenación, termina la indivisibilidad ganancial. Cada cónyuge ha dispuesto de su mitad ganancial, si bien desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada. Deben, pues, girarse dos liquidaciones”15.

En suma en la actuación con terceros la sociedad de gananciales opera a través de los dos cónyuges, atribuyéndose a efectos impositivos, las adquisiciones (rentas, derechos y bienes) y las transmisiones a cada cónyuge por mitad. Siendo este efecto consecuencia del carácter personal de la obligación tributaria, que supone una especificación, pero que no se opone ni distorsiona la configuración civil de la sociedad de gananciales.