Читать книгу Cuestiones jurídicas relevantes sobre la economía conyugal - Ramón Durán Rivacoba - Страница 19

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

Auto (Sala Primera) núm. 498/1983 de 26 de octubre (RTC 1983, 498 AUTO)

Sentencia (Sala Primera) núm. 209/1988 de 10 de noviembre (RTC 1988, 209)

Sentencia (Pleno) núm. 45/1989 de 20 de febrero (RTC 1989, 45)

Sentencia (Pleno) núm. 146/1994 de 12 de mayo (RTC 1994, 146)

TRIBUNAL SUPREMO (SALA DE LO CIVIL)

Sentencia 9 julio 1984 (RJ 1984, 3803)

Sentencia 4 julio 1988 (RJ 1988, 5555)

Sentencia núm. 1173/1992 de 23 diciembre 1992 (RJ 1992, 10689)

Sentencia núm. 104/1995 de 17 febrero 1995 (RJ 1995, 1105)

Sentencia (Sección 1.ª) núm. 679/2015 de 3 diciembre 2015 (RJ 2015, 5441)

Sentencia (Sección 1.ª) núm. 10/2016 de 1 febrero 2016 (RJ 2016, 498)

Sentencia (Sección 1.ª) núm. 39/2016 de 8 febrero 2016 (RJ 2016, 522)

Sentencia (Sección 1.ª) núm. 21/2018 de 17 enero 2018 (RJ 2018, 36)

Sentencia (Sección Pleno) núm. 60/2020 de 3 febrero 2020 (RJ 2020, 123)

TRIBUNAL SUPREMO (SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO)

Sentencia (Sección 2.ª) 2 octubre 2001 (RJ 2001, 8930)

Sentencia (Sección 2.ª) 22 junio 2002 (RJ 2002, 6573)

Sentencia (Sección 2.ª) 18 febrero 2009 (RJ 2009, 1313)

Sentencia (Sección 2.ª) 30 abril 2010 (RJ 2010, 3478)

Sentencia (Sección 2.ª) 3 noviembre 2010 (RJ 2010, 7886)

Sentencia (Sección 2.ª) 3 noviembre 2010 (RJ 2010, 7887)

Sentencia (Sección 2.ª) 23 diciembre 2015 (RJ 2015, 5728)

Sentencia (Sección 2.ª) núm. 344/2019, 14 marzo 2019 (RJ 2019, 1173)

Sentencia (Sección 2.ª) núm. 411/2019, 26 marzo 2019 (RJ 2019, 1196)

Sentencia (Sección 2.ª) núm. 774/2019, 5 junio 2019 (RJ 2019, 2573)

Sentencia (Sección 2.ª) núm. 295/2021, 3 marzo 2021 (RJ 2021, 1173)

Sentencia (Sección 2.ª) núm. 670/2021, 12 mayo 2021 (RJ 2021, 2723

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA (SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO)

Sentencia de Andalucía (Sevilla) 6 febrero 1998 (JT 1998, 546)

Sentencia de Castilla-La Mancha 16 noviembre 1998 (JT 1998, 1634)

Sentencia de Castilla-La Mancha (Sección 2.ª) 22 marzo 1999 (JT 1999, 769)

Sentencia de Galicia (Sección 3.ª) núm. 520/1999 de 26 mayo 1999 (JT 1999, 1257)

Sentencia de Extremadura (Sección única) núm. 1034/1999 de 29 junio 1999 (JT 1999, 982)

Sentencia de Galicia (Sección 3.ª) núm. 351/2000 de 31 marzo 2000 (JT 2000, 1014)

Sentencia de Canarias (Sección Única) núm. 299/2001 de 9 febrero 2001 (JT 2001, 921)

Sentencia de Castilla-La Mancha (Sección 2.ª) núm. 583/2003 de 8 octubre 2003 (JUR 2004, 41715)

Sentencia de Asturias (Sección 2.ª) núm. 802/2005 de 20 mayo 2005 (JT 2005, 1660)

Sentencia de Madrid (Sección 4.ª) núm. 496/2005 de 30 mayo 2005 (JUR 2006, 291053)

Sentencia de Madrid (Sección 4.ª) núm. 298/2006 de 10 marzo 2006 (JUR 2007, 168984)

Sentencia de Extremadura (Sección 1.ª) núm. 718/2006 de 18 septiembre 2006 (JUR 2006, 251789)

Sentencia de Madrid (Sección 9.ª) núm. 562/2010 de 20 mayo 2010 (JT 2010, 729)

Sentencia de País Vasco (Sección 2.ª) núm. 397/2010 de 4 junio 2010 (JT 2010, 1234)

Sentencia de País Vasco (Sección 2.ª) núm. 445/2011 de 15 junio 2011 (JT 2011, 921)

Sentencia de País Vasco (Sección 2.ª) núm. 559/2011 de 2 septiembre 2011 (JT 2012, 540)

Sentencia de País Vasco (Sección 2.ª) núm. 599/2013 de 6 noviembre 2013 (JT 2014, 483)

Sentencia de Andalucía (Sevilla) (Sección 2.ª) núm. 1495/2013 de 10 diciembre 2013 (JUR 2014, 81843)

Sentencia de País Vasco (Sección 2.ª) núm. 267/2015 de 21 mayo 2015 (JUR 2015, 175401)

Sentencia de País Vasco (Sección 2.ª) núm. 352/2015 de 2 julio 2015 (JUR 2015, 210372)

Sentencia de País Vasco (Sección 2.ª) núm. 380/2015 de 22 julio 2015 (JUR 2015, 210284)

Sentencia de País Vasco (Sección 2.ª) núm. 540/2015 de 18 noviembre 2015 (JUR 2016, 59611)

Sentencia de País Vasco (Sección 1.ª) núm. 532/2015 de 22 diciembre 2015 (JUR 2016, 58287)

Sentencia de Andalucía (Granada) (Sección 2.ª) núm. 2745/2016 de 31 octubre 2016 (JUR 2017, 3004)

Sentencia de Castilla y León (Valladolid) (Sección 3.ª) núm. 147/2017 de 3 febrero 2017 (JUR 2017, 94471)

Sentencia de Cantabria (Sección 1.ª) núm. 501/2018 de 27 diciembre 2018 (JUR 2020, 82092)

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO

Resolución TEA Central 2 diciembre 1992 (JT 1992, 732)

Resolución TEA Central 30 junio 1993 (JT 1993, 1087)

Resolución TEA Central 21 abril 1994 (JT 1994, 6699)

Resolución TEA Central 8 junio 1994 (JT 1994, 989)

Resolución TEA Central 23 marzo 1995 (JT 1995, 548)

Resolución TEA Central 12 junio 1997 (JT 1997, 949)

Resolución TEA Central 6 julio 2000 (JT 2000, 1508)

Resolución TEA Foral de Guipúzcoa 3 septiembre 2008 (JT 2008, 1384)

Resolución TEA Central 29 septiembre 2011 (JT 2011, 1053)

Resolución TEA Central 29 septiembre 2011 (JT 2011, 1125)

Resolución TEA Central 28 noviembre 2011 (JT 2011, 1342)

Resolución TEA Foral de Álava 15 noviembre 2013 (JT 2015, 7)

Resolución TEA Foral de Navarra 26 junio 2013 (JT 2016, 890)

Resolución TEA Central 18 julio 2019 (JT 2019, 915)

DIRECCIÓN GENERAL DE LOS REGISTROS Y DEL NOTARIADO

Resolución 14 septiembre 1992 (RJ 1992, 7230)

Resolución 10 enero 1994 (RJ 1994, 234)

Resolución 25 noviembre 2004 (RJ 2004, 8154)

Resolución núm. 10129/2014 de 4 agosto 2014 (RJ 2014, 4903)

Resolución núm. 8710/2018 de 6 junio 2018 (RJ 2018, 3473)

Resolución núm. 12556/2018 de 30 julio 2018 (RJ 2018, 3887)

DIRECCIÓN GENERAL DE SEGURIDAD JURÍDICA Y FE PÚBLICA

Resolución núm. 8908/2020 de 12 junio 2020 (RJ 2020, 3365)

Resolución 12 junio 2020 (RJ 2020, 3382)

Resolución 15 septiembre 2020 (RJ 2020, 3672)

Resolución 25 marzo 2021 (RJ 2021, 1564)

DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Resolución 16 junio 1999 (consulta 1025-99) (JUR 2001, 231883)

Resolución 10 febrero 2000 (consulta 0206-00) (JUR 2001, 192750)

Resolución 10 enero 2002 (consulta 0004-02) (JUR 2002, 90325)

Resolución núm. 843-2002 de 3 junio 2002 (JUR 2002, 248892)

Resolución 24 enero 2003 (consulta 0091-03) (JUR 2003, 59061)

Resolución 28 enero 2003 (consulta 0095-03) (JUR 2003, 59065)

Resolución 22 septiembre 2003 (consulta 1372-03) (JT 2003, 1579)

Resolución 5 diciembre 2003 (consulta 2089-03) (JT 2004, 162)

Resolución 9 enero 2004 (consulta 0016-04) (JUR 2004, 85726)

Resolución 15 enero 2004 (consulta 0037-04) (JUR 2004, 85747)

Resolución 29 noviembre 2004 (consulta V0357-04) (JUR 2005, 4979)

Resolución 4 abril 2005 (consulta V0556-05) (JUR 2005, 120436)

Resolución 11 abril 2005 (consulta V0604-05 (JUR 2005, 120565)

Resolución 19 junio 2007 (consulta V1309-07) (JUR 2007, 240259)

Resolución 21 septiembre 2007 (consulta V1953-07) (JUR 2007, 334007)

Resolución 26 marzo 2008 (consulta V0586-08) (JUR 2008, 121105)

Resolución 6 abril 2009 (consulta V0722-09) (JUR 2009, 255095)

Resolución 13 abril 2010 (consulta V0696-10) (JUR 2010, 201094)

Resolución 19 abril 2010 (consulta V0736-10) (JT 2010, 652)

Resolución 28 diciembre 2010 (consulta V2815-10) (JUR 2011, 37477)

Resolución 24 marzo 2011 (consulta V0768-11) (JUR 2011, 154643)

Resolución 16 mayo 2011 (consulta V1231-11) (JUR 2011, 307063)

Resolución 26 octubre 2011 (consulta V2575-11) (JUR 2012, 15149)

Resolución 21 noviembre 2011 (consulta V2757-11) (JUR 2012, 27048)

Resolución 9 marzo 2012 (consulta V0529-12) (JUR 2012, 141835)

Resolución 30 septiembre 2013 (consulta V2877-13) (JUR 2013, 341863)

Resolución 23 octubre 2013 (consulta V3145-13) (JUR 2014, 3137)

Resolución 26 enero 2016 (consulta V0303-16) (JUR 2016, 61861)

Resolución 19 julio 2016 (consulta V3410-16) (JT 2017, 220)

Resolución 8 noviembre 2016 (consulta V4723-16) (JUR 2017, 19008)

Resolución 3 abril 2017 (consulta V0826-17) (JT 2017, 709)

Resolución 22 noviembre 2017 (consulta V3045-17) (JUR 2018, 8662)

Resolución 23 febrero 2018 (consulta V0513-18) (JUR 2018, 93124)

Resolución 11 abril 2018 (consulta V0961-18) (JUR 2018, 152485)

Resolución 21 noviembre 2018 (consulta V2996-18) (JUR 2019, 1086)

Resolución 25 julio 2019 (consulta V1964-19) (JUR 2019, 278670)

Resolución 28 abril 2020 (consulta V1103-20) (JUR 2020, 177484)

Resolución 29 mayo 2020 (consulta V1683-20) (JUR 2020, 212398)

Resolución 18 junio 2020 (consulta V2002-20) (JUR 2020, 245487)

Resolución 15 julio 2020 (consulta V2430-20) (JUR 2020, 284619)

Resolución 30 septiembre 2020 (consulta V2935-20) (JT 2020, 895)

Resolución 22 octubre 2020 (consulta V3159-20) (JUR 2020, 350779)

Resolución 18 febrero 2021 (consulta V0298-21) (JUR 2021, 101724)

Resolución 23 marzo 2021 (consulta V0681-21) (JUR 2021, 148511)

Resolución 28 mayo 2021 (consulta V1622-21) (JUR 2021, 260523)

Resolución del Departamento de Hacienda y Finanzas del País Vasco 15 febrero 2010 (JUR 2010, 174291)

Resolución de la Hacienda Tributaria de Navarra 26 junio 2019 (JUR 2020, 31199)

1.Anteriormente se habían manifestado en este sentido las SSTC (Pleno) 45/1989 de 20 de febrero y 146/1994 de 12 de mayo, en una cuestión y un recurso de inconstitucionalidad, respectivamente, y la STC 209/1988 de 10 de noviembre, en un recurso de amparo.

2.Regulado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), y por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RITPAJD).

El ITPAJD es un impuesto indirecto con tres modalidades: transmisiones patrimo-niales onerosas, operaciones societarias y actos jurídicos documentados. A su vez, el IAJD sujeta documentos notariales, mercantiles y administrativos, con un tributo de cuota variable y de cuota fija. La exención del ITPAJD afecta a TPO y a las dos cuotas de AJD, tal y como expresamente lo corrobora la RDGT 3 abril 2017 (consulta V0826-17).

3.Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD) y Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (RISD).

4.Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), y Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF).

5.El IIVTNU se regula en los artículos 104 a 110 del Texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. Se califica de tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten los referidos terrenos y se manifiesta en la transmisión de la propiedad o de cualquier derecho real de goce por cualquier título. Para que surja el hecho imponible, es preciso que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, y que ese incremento sea consecuencia de una transmisión de tales terrenos o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos. Si no concurren estas dos circunstancias no se devenga el impuesto.

6.Así, lo ratifica la RDGRN 14 septiembre 1992 “es característica de la sociedad de gananciales la constitución de un patrimonio común autónomo que está escindido de los patrimonios meramente personales de uno y otro cónyuge, de modo que caben relaciones jurídicas entre el patrimonio común y cada uno de los patrimonios personales”. Véase DÍEZ SOTO, C.M., Desplazamiento negocial de bienes entre patrimonios en el régimen de gananciales, Madrid, 2004.

No se incluyen en el ámbito interno de la sociedad de gananciales las transmisiones entre las masas privativas de los cónyuges, a las que se equipara sin que se califiquen de verdadera aportación a la sociedad de gananciales, aquellas que se efectúan con motivo de la disolución de la sociedad de gananciales para facilitar el intercambio de bienes privativos entre los cónyuges. Tanto unas como otras no quedan amparadas por los beneficios fiscales. La RDGT 11 abril 2005 (consulta V0604-05) no estima procedente la exención del impuesto en el caso de aportación a la sociedad de gananciales de bienes privativos y en proindiviso realizada por los cónyuges durante los trámites de separación matrimonial, que tienen como único fin intercambiar la propiedad de bienes privativos. En el mismo sentido, lo acogen la STS (3.ª) 23 diciembre 2015 y las SSTSJ de Andalucía de 10 diciembre 2013 y del País Vasco de 22 diciembre 2015, y lo afirma la STSJ de Madrid de 10 marzo 2006. VÉASE ZEJALBO MARTÍN, J., “Tributación de las aportaciones y las adjudicaciones en la liquidación de la sociedad ganancial”, Notarios y Registradores, 30 de junio de 2016.

7.En el ámbito civil es admitido que la sociedad de gananciales carece de personalidad jurídica, no es sujeto de derechos o de obligaciones, ni titular de bienes gananciales, no puede contraer deudas; son los cónyuges los que personalmente actúan en el tráfico jurídico, adquiriendo para la sociedad de gananciales y afectando los bienes gananciales, etc. Véase, las SSTS (1.ª) 9 julio 1984, 1 febrero 2016 y 8 febrero 2016, y ATC 498/1983 de 26 de octubre.

8.El artículo 45.3. LGT determina la representación legal, en su apartado primero de las “personas que carezcan de capacidad de obrar”, en el segundo de las personas jurídicas, y reserva el tercero para los entes recogidos en el artículo 35.4 LGT “actuará en su representación el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente y, de no haberse designado representante, se considerará como tal el que aparentemente ejerza la gestión o dirección y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partícipes”. Tras la reforma la legislación civil y procesal para el apoyo a las personas con discapacidad en el ejercicio de su capacidad jurídica llevada a cabo por la Ley 8/2021, de 2 de junio, el apartado 1 debería adaptarse al nuevo enfoque.

9.Con similar redacción lo recoge el artículo 84.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tampoco considera a la sociedad de gananciales como obligada del IVA.

10.La jurisdicción civil sigue configurando la sociedad de gananciales como una comunidad de tipo germánico sin cuotas [SSTS (1.ª) 4 julio 1988, 23 diciembre 1992, 3 diciembre 2015 y 3 febrero 2020; RRDGRN 25 noviembre 2004, 4 agosto 2014 y 6 junio 2018; RDGSJFP 15 septiembre 2020].

La sociedad de gananciales comparte con la comunidad germánica algunas características, como la falta de personalidad jurídica, la no asignación de cuotas de propiedad sobre el bien a cada uno de los comuneros, el derecho del comunero a usar la totalidad del bien, o la existencia de un vínculo personal entre los comuneros. Destacaba los puntos en común LACRUZ BERDEJO, J.L., basándose en LARENZ [Zur Lehre von der Rechtsgemeinschaf, en los Anuarios de Ihering, XLVIII, 1933, pp. 1108 y ss.] (cfr. “En torno a la naturaleza jurídica de la comunidad de gananciales del Código civil”, Revista General de Legislación y Jurisprudencia, vol. I, 1950, pp. 33 y ss.).

Las sucesivas reformas civiles de la regulación de la sociedad de gananciales la han distanciado de la comunidad de tipo germánico, pues los cónyuges son propietarios de los bienes gananciales con una cuota que se concreta a la disolución de la sociedad, tienen la posibilidad de disolver y dividir la sociedad de gananciales, así como de aportar bienes privativos o enajenar conjuntamente bienes gananciales. Constatan el alejamiento de ambas figuras, VALLET DE GOYTISOLO, J.B., “En torno de la naturaleza de la sociedad de gananciales”, Anuario de Derecho Civil, 1990, pp. 1052 y ss.; BLANQUER UBEROS, R., “La idea de comunidad en la sociedad de gananciales. Alcance, modalidades y excepciones”, Anales de la Academia Matritense del Notariado, 1983, pp. 89 y ss., y MARTÍNEZ SANCHÍZ, J.A., “Casos dudosos de bienes privativos y gananciales”, Anales de la Academia Matritense del Notariado, 1985, p. 360.

Se han defendido también otras posturas. GUILARTE GUTIÉRREZ, V. se decanta por la tesis de la proindivisión ordinaria tanto del patrimonio consorcial como de los particulares bienes que lo componen (“La naturaleza de la actual sociedad de gananciales”, Anuario de Derecho Civil, 1992, p. 925); GIMÉNEZ DUART, T. combina la idea de la comunidad de tipo romano, para la sociedad de gananciales en su conjunto, con la teoría de la comunidad germánica para cada bien en particular (“La adquisición y disposición de gananciales por un solo cónyuge”, Anales de la Academia Matritense del Notariado, 1988, p. 265); MAGARIÑOS BLANCO, V. califica a la sociedad de gananciales como una sociedad civil (“Sociedad de gananciales y sociedad civil”, Academia Sevillana del Notariado, 1989, pp. 313 y ss.). Para una visión de conjunto, RIVERA FERNÁNDEZ, M., La sociedad de gananciales: criterios de aplicación práctica, Madrid, 2010, pp. 15 y ss.

11.En el ámbito civil se sostiene: “En la sociedad de gananciales, puesto que no surge una nueva persona jurídica, ambos cónyuges son titulares de los bienes comunes, pero los diversos objetos no les pertenecen proindiviso, sino que integran el patrimonio común, una masa patrimonial que pertenece a ambos cónyuges. Ambos cónyuges son los propietarios de cada cosa, de modo que el derecho de uno y otro, unidos, forman el derecho total, pero no son titulares de cuotas concretas sobre cada bien. Esta forma de atribución de la titularidad sobre los bienes comunes comporta, además, por lo que interesa en este proceso, que los cónyuges y sus sucesores, mientras no liquiden la sociedad, no pueden disponer sobre mitades indivisas de los bienes comunes. Es decir, durante la vigencia del régimen de gananciales no puede considerarse que cada cónyuge sea copropietario del 50% de cada bien. Para que se concrete la titularidad de cada cónyuge sobre bienes concretos es precisa la previa liquidación y división de la sociedad” [STS (1.ª) 17 enero 2018 y RDGSJFP 15 septiembre 2020].

Cada cónyuge tiene en la sociedad de gananciales una cuota ideal sobre el conjunto de bienes y derechos gananciales. Por tanto, en el patrimonio personal de cada cónyuge se incluyen sus bienes privativos y la mitad ideal del conjunto de los bienes gananciales. Esta mitad se materializará en bienes concretos cuando, después de disolverse la sociedad de gananciales, se adjudiquen a cada cónyuge. Por esto, tanto el derecho civil como el tributario permiten a los acreedores privativos de un cónyuge que embarguen los bienes gananciales, y el cónyuge no deudor puede, previa disolución, pedir la sustitución de la traba de los bienes gananciales por la parte que le corresponda al cónyuge deudor (artículo 1373 CC). En el ámbito tributario, analizaron el embargo de bienes gananciales por deudas derivadas de impuestos las RRTEAC 6 julio 2000, 28 noviembre 2011 y 18 julio 2019.

12.La LIRPF en su artículo 11.3 recoge algunos criterios para la asignación de rentas y derechos en los supuestos de régimen económico matrimonial. El apartado 3 afirma: “La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación” (con igual redacción, pero sin el último inciso, lo acogía el artículo 11.3 de la Ley 20/1989 de 28 de julio, IRPF). Coinciden también las dos normas en el apartado 2: “En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia”.

Véase RIVAS NIETO, E., “Fiscalidad de los bienes en común”, en Bienes en común, (S. Nasarre Aznar, coord.), Valencia, 2005, p. 994.

13.La RTEAC 12 junio 1997 anuló la liquidación única por el ISD practicada, y la sustituyó “por otras dos giradas a cargo de cada uno de los cónyuges, en las que se fije una base imponible igual al 50% del exceso del valor comprobado. Nótese que en una argumentación tangencial, y a mi modo de ver poco correcta, la resolución deriva de la falta de personalidad jurídica de la sociedad de gananciales que “el bien pertenece proindiviso a ambos cónyuges”, afirmación carente de repercusión en el ámbito civil y registral, que asignarán al bien el carácter ganancial que le corresponde. Veinte años después, la RDGT 22 noviembre 2017 (consulta V3045-17) con motivo de la aportación a la futura sociedad de una vivienda adquirida en estado de soltero por uno de los esposos, vuelve a calificar de manera errónea la mitad de “indivisa”, separándose de la doctrina consolidada.

14.De conformidad con este precepto, las RRTEAC 2 diciembre 1992 y 8 junio 1994 habían reputado la donación realizada por la sociedad de gananciales como una y no como dos, al igual que lo hizo la RTEAC 21 abril 1994 aunque ésta última mantuvo las dos liquidaciones practicadas, que no se podían sustituir con una sola con ocasión del recurso de reposición, pues sería una reformatio in peius.

15.Previamente y de acuerdo con la legislación anterior (Decreto 1018/1967, de 6 de abril), la STS (3.ª) 22 junio 2002 había casado la sentencia de instancia que había girado una única liquidación, y precisado que “sería preciso que la Administración hubiere girado a los adquirentes dos liquidaciones, cada una de ellas por la mitad del valor total de los bienes respectivamente adquiridos”.

16.Sobre el negocio de aportación, en el ámbito civil, véase entre otros muchos, CHICO Y ORTIZ, J.M., “La sociedad conyugal de gananciales y las aportaciones a la misma”, Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, 1993, pp. 219-234; LOBATO GARCÍA-MIJÁN, M., “La aportación de un bien a la sociedad conyugal”, Revista de Derecho Privado, 1995, pp. 29-71; MARIÑO PARDO, F.M., “Aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales”, Revista de Derecho de Familia: doctrina, jurisprudencia, legislación, 2016, pp. 81-107; POVEDA BERNAL, M.I., “Consideraciones en torno al llamado ‘negocio jurídico de aportación’ a la sociedad de gananciales. La transmisión de bienes de los patrimonios privativos al ganancial y su incardinación en nuestro sistema contractual”, Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, 1997, pp. 799-888.

17.La exención fiscal por aportación de bien a la sociedad de gananciales se acogió en el artículo 63.1.15 del Decreto 1018/1967, el artículo 37.I.B.3 LITPAJD de 1980 (Ley 32/1980 de 21 de junio) y el artículo 48.1.B.3 TRLITPAJD de 1980(Real Decreto Legislativo 3050/1980 de 30 de diciembre).

Hay que remontarse al Decreto de 21 marzo 1958 por el que se aprueban los textos refundidos de la Ley y Tarifa de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, que según el cónyuge aportante y la calificación del bien, declaraba las aportaciones sujetas (artículo 2.XX) o exentas (artículo 3.28) del impuesto.

18.Sobre esta situación intermedia, VÉASE PÉREZ POLO, E.J., “Breve consideración sobre los aspectos fiscales de la aportación a gananciales”, Boletín de Información del Ilustre Colegio Notarial de Granada, 163, 1994, pp. 1704 y ss.; GUTIÉRREZ BARRENENGOA, A., La determinación voluntaria de la naturaleza ganancial o privativa de los bienes conyugales, Madrid, 2002, pp. 334-348, y CALVO VÉRGEZ, J., “La tributación de las aportaciones de bienes y derechos efectuadas por los cónyuges a la sociedad de gananciales”, Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, 2010, pp. 1137-1151.

19.En un primer momento fueron los Tribunales Superiores de Justicia los que declararon la aportación de bien privativo a la sociedad de gananciales exenta del ITPAJD, entre otras, las SSTSJ de Andalucía de 6 febrero 1998, de Castilla-La Mancha de 16 noviembre 1998 y 22 marzo 1999, de Galicia de 26 mayo 1999 y 31 marzo 2000, de Islas Canarias de 9 febrero 2001 y de Extremadura de 29 junio 1999.

20.Cabe citar las SSTSJ de Castilla-La Mancha de 8 octubre 2003, de Asturias de 20 mayo 2005, de Madrid de 30 mayo 2005, de Extremadura de 18 septiembre 2006 y de Andalucía de 31 octubre 2016.

21.Reproducido en las RRDGT 28 enero 2003 (consulta 0095-03), 9 enero 2004 (consulta 0016-04), 29 noviembre 2004 (consulta V0357-04), 19 junio 2007 (consulta V1309-07), 21 septiembre 2007 (consulta V1953-07), 26 marzo 2008 (consulta V0586-08), 6 abril 2009 (consulta V0722-09), 26 octubre 2011 (consulta V2575-11), 9 marzo 2012 (consulta V0529-12) y 30 septiembre 2013 (consulta V2877-13) entre otras muchas.

22.La mayoría de la doctrina se limita a reiterar la posibilidad de que la aportación de bien privativo a la sociedad de gananciales sea onerosa y gratuita, sometiéndose en este último caso al ISD (cfr. DELGADO CORDERO, A.M., “Bienes privativos y comunes: especial referencia a la aportación de bienes a la sociedad de gananciales. Comentario a la SAP de Valencia 23 enero 2007”, Revista de Derecho Patrimonial, 20, 2008, p. 263).

23.Un segundo supuesto de aportación gratuita sujeta al ISD es el recogido en la RDGT 3 junio 2002, en la que el consultante pretende aportar a la sociedad de gananciales una serie de bienes muebles e inmuebles privativos cuando contraiga matrimonio. La Dirección General de Tributos califica ese negocio de donación sobre el 50% que recibe el cónyuge no aportante y lo somete al ISD.

Similar a este supuesto de hecho, el régimen económico matrimonial de comunidad universal promueve la aportación a la comunidad de todos los bienes de los contrayentes, aportación que se produce ipso iure en el momento de contraer matrimonio, con independencia de los efectos a la disolución del régimen. Estas aportaciones en cuanto que no cambian la titularidad del bien no quedan sometidas a tributación; pero tampoco deberán quedar sujetas aunque arrastrara dicho cambio de titularidad. El régimen de comunidad universal es el legal en algunos territorios [19 municipios donde rige el Fuero de Baylío, y la tierra llana de Bizkaia, de Aramaio o Llodio (artículo 127.2 del Derecho Civil Vasco)], convencional en otros territorios forales –Navarra (ley 100 del Fuero Nuevo), País Vasco (artículos 127 y 129-146 del Derecho Civil Vasco, Cataluña [agermanament o pacto de mitad por mitad, propio del derecho de Tortosa (artículo 232-28 del Código civil de Cataluña)]–; y carece de regulación en el Código civil.

24.El criterio de someter a tributación la mitad del bien aportado había sido acogido por la Dirección General de Tributos para las aportaciones onerosas antes de asumir la exención en el ITPAJD, así la RDGT 16 junio 1999 (consulta 1025-99).

25.En un supuesto inverso, de donación de la sociedad de gananciales a un cónyuge, la RTEAC 23 marzo 1995 se separó del criterio de limitar la donación a la mitad, pues el otro 50% pertenecía al cónyuge donatario, y sometió al ISD el total de la donación. Ahora bien, los recurrentes habían solicitado que se tributase sobre la mitad de los pagarés, con base en la falta de consentimiento de un cónyuge, en vez de haber alegado que la mitad del bien ganancial que se dona era ya de la esposa donataria.

26.Asimismo, la Dirección General de Tributos extiende esta doctrina a la aportación a la sociedad de gananciales de un bien en proindiviso –ganancial y privativo de un cónyuge–, como la RDGT 26 enero 2016 (consulta V0303-16) que considera aportación la mitad (50%) de la parte privativa del bien.

27.En este sentido, la STSJ de Castilla y León de 3 febrero 2017 señala que “se suele entender que el desplazamiento patrimonial derivado del negocio jurídico de atribución de ganancialidad tiene una identidad causal propia que permite diferenciarlo de otros negocios jurídicos propiamente traslativos del dominio, como la compraventa, la permuta (el cónyuge que aporta no espera obtener un precio u otra contraprestación), o la donación (la aportación no se realiza por mera liberalidad)”.

28.En el ámbito civil, se reconoce que el negocio de aportación a la sociedad ganancial “tiene una identidad causal propia que permite diferenciarlo de otros negocios jurídicos propiamente traslativos del dominio, como la compraventa, la permuta o la donación” [RDGRN 30 julio 2018 y dos RRDGSJFP de fecha de 12 junio 2020 (RJ 2020, 3365) y (RJ 2020, 3382)].

29.La RDG 18 junio 2020 (consulta V2002-20) reproduce esta doctrina, aunque en el supuesto declara la exención por tratarse de la vivienda familiar aportada por un mayor de 65 años en aplicación del artículo 33.4.b) LIRPF.

La aportación por los dos cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien en proindiviso por mitades no produce ganancias ni pérdidas a efectos del IRPF, como lo reconoce la RDGT 23 octubre 2013 (consulta V3145-13) “la titularidad de la vivienda que se pretende aportar a la sociedad de gananciales ya corresponde a ambos cónyuges al 50% por lo que aportantes y adquirentes serían las mismas personas. Por lo tanto, no se produciría ninguna transmisión que pudiera determinar la existencia de una ganancia o pérdida patrimonial”. Lo que evidencia la falta de trascendencia económica de este desplazamiento jurídico.

30.Los valores de adquisición y transmisión para el cálculo de la ganancia o pérdida vienen determinados en los artículos 34, 35 y 36 LIRPF. La RDGT 21 noviembre 2018 (consulta V2996-18) precisa que debe sumarse al valor de adquisición las obras de mejora o ampliaciones realizadas en el inmueble que redunden “en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil”, descartando “las reparaciones y conservaciones destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso”. Véase, las RRDGT 13 abril 2010 (consulta V0696-10), 28 diciembre 2010 (consulta V2815-10), 19 julio 2016 (consulta V3410-16), 8 noviembre 2016 (consulta V4723-16), 23 febrero 2018 (consulta V0513-18), 28 abril 2020 (consulta V1103-20) y 18 junio 2020 (consulta V2002-20).

31.El derecho de reembolso en cuanto pago de la aportación que se verifica a la disolución de la sociedad queda exento de los impuestos (artículo 45.I.B.3 TRLITPAJD y artículo 33.2 LIRPF).

32.Defiende esta solución GARCÍA SPÍNOLA, L., pero con otra argumentación basada en la STS (3.ª) 3 marzo 2021. “De esta forma, si el cónyuge transmitente sigue siendo ‘titular del total’ del bien aportado, y tal bien ‘nunca llega a formar parte del patrimonio privativo del otro cónyuge’, la mera aportación del bien a la sociedad ganancial no debería tributar por IRPF”. Además de “razones de coherencia y unicidad fiscal invitan a dar el mismo tratamiento a la operación en el ámbito del IRPF” (“Efectos fiscales de la aportación de bienes privativos a la sociedad ganancial a raíz de la STS 3 marzo 2021”, El Notario del Siglo XXI, 98, 2021).

33.Así lo puntualiza la RDGT 30 septiembre 2020 (consulta V2935-20).

34.Sobre la liquidación de la sociedad de gananciales en el ámbito civil se regula en los artículos 1392 a 1410 del Código civil, pueden verse los numerosos “Comentarios al Código civil” sobre estos preceptos, y otras monografías como PÉREZ MARTÍN, A.J., La liquidación de la sociedad de gananciales: el pasivo, Córdoba, 2019, pp. 529-564; GONZÁLEZ GOZALO, A., “La liquidación de la sociedad de gananciales: el pasivo y su satisfacción”, Aranzadi civil: revista quincenal, 2002, pp. 2261-2306; MARTÍN MELÉNDEZ, M.T., La liquidación de la sociedad de gananciales: restablecimiento del equilibrio entre masas patrimoniales, Madrid, 1995.

35.Esta misma solución es admisible en el ámbito registral civil. La RDGRN 10 enero 1994 afirma que “la adjudicación de la única finca ganancial por mitad y proindiviso es una operación sin transcendencia económica, supone solamente la transformación de la comunidad germánica en una comunidad romana sobre el mismo bien”. La RDGSJFP 25 marzo 2021 admitió la inscripción por mitades indivisas de un bien ganancial entre el marido, por un lado, y las hijas matrimoniales, por otro, en la liquidación de la sociedad de gananciales, disuelta por fallecimiento de la esposa y madre (como el matrimonio estaba separado, el marido carecía de derechos sucesorios). Igualmente, la STS (1.ª) 17 febrero 1995.

36.Véase, las RRDGT 19 abril 2010 (consulta V0736-10), 11 abril 2018 (consulta V0961-18), 25 julio 2019 (consulta V1964-19) y 30 septiembre 2020 (consulta V2935-20).

37.La doctrina tributaria reitera la sujeción y exención de las adjudicaciones de bienes gananciales a los cónyuges en la liquidación de la sociedad de gananciales. La RTEAC (Pleno) 30 junio 1993 en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda acuerda: “declarar que las adjudicaciones de bienes que tienen lugar al disolverse la sociedad conyugal de gananciales, en cuanto que se realizan en pago del haber o crédito de los cónyuges, constituyen transmisiones sujetas al ITP, aunque exentas en virtud del artículo 48.I.B.3” TRLITPAJD (1980).

Véase EXPÓSITO CORRAL, A.A., “Los excesos de adjudicación: consecuencias fiscales. Especial referencia a los producidos como resultado de la disolución de la sociedad de gananciales”, Quincena fiscal, 4, 2009, pp. 13-35; un particular tratamiento de la posición del cónyuge viudo, en MELGUIZO GARDE, M., “Planificación fiscal en la liquidación de la sociedad de gananciales”, Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos, 267, 2005, pp. 3-50; sobre la exención de las adjudicaciones a la disolución del régimen económico matrimonial, con especial mención al régimen de separación de bienes, GARCÍA DE PABLOS, J.F., “La exención de las adjudicaciones de bienes gananciales en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: Comentario de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 2010”, Quincena Fiscal, 19, 2010, pp. 109-122; y DE CASTRO ESTELLER, V., “Tratamiento fiscal diferenciado en la liquidación de regímenes económicos matrimoniales. Comentario a la STS (3.ª) 30 abril 2010”, InDret, julio 2011.

38.Tal y como la RDGT 30 septiembre 2020 (consulta V2935-20) reconoce: “A efectos de determinar la existencia de un exceso de adjudicación, debe tenerse en cuenta que la dicción literal del artículo 7.2.B habla de “exceso de adjudicación declarado”. Luego la diferencia entre los lotes adjudicados a cada uno de los cónyuges debe resultar de la propia valoración declarada por los mismos y no de la comprobación de valores que posteriormente pueda practicar la Administración tributaria competente”. Sobre los excesos declarados, véase NAVARRO DÍAZ, M.R., “Fiscalidad de las comunidades de bienes”, en Comunidad de bienes, (M.J. Reyes López, coord.), Valencia, 2014, pp. 791-811.

39.Alguna doctrina entiende discutible la tributación en caso de exceso de adjudicación, defendiendo la no imposición para la liquidación de la sociedad de gananciales. Así, con base en la STSJ de Madrid de 20 mayo 2010 se manifiesta FALCÓN Y TELLA, R., “Tratándose de la disolución de la sociedad de gananciales, ha de tenerse además en cuenta que las adjudicaciones y transmisiones realizadas como consecuencia de la misma están exentas, según el artículo 45.I.B.3. Por tanto, aunque sea jurídica y económicamente posible la división, si se decide adjudicar en exceso a uno de los cónyuges, tal exceso quedará siempre exento del impuesto” (“Los excesos de adjudicación en TPO y en el IRPF: la STS 3 noviembre 2010”, Quincena Fiscal, 13, 2011).

No obstante, la referida STSJ de Madrid de 20 mayo 2010 no establece que el exceso de adjudicación no tributa, sino que considera que no había habido excesos de adjudicación. Los cónyuges habían hecho dos lotes, adjudicándose uno cada uno, y sin compensación en metálico, pero la administración tributaria había entendido que no se había respetado la proporción del 50% de la cuota y había girado a la mujer una liquidación por el ITPAJD. El fallo se basó en la antigua distinción entre valor y precio, que el precio sirve para la valoración para los impuestos. Pero los cónyuges habían atendido al valor, teniendo “en cuenta otros elementos como pueden ser el valor sentimental de las cosas; el valor complementario de ciertos bienes que conllevan un plus de satisfacción por la posesión de otros a los que complementan; el valor que se podría denominar personalísimo, por satisfacer gustos, aficiones, deberes profesionales, etc., en todos los casos de índole personal. Pero es que, además, también podría haber ocurrido que los cónyuges hubieran tenido en cuenta, a la hora de hacer el reparto, otros elementos como la dedicación pasada y futura a la familia, la procedencia de los fondos con los que se adquirieron uno o más bienes gananciales, etc”..

Se observa que, en el caso de que no haya compensación en metálico, para evitar una eventual sujeción al impuesto de donaciones, los tribunales consideran que la adjudicación se ha realizado sin excesos, por haberse utilizado otros criterios para la valoración de los bienes.

Por el contrario, la Dirección General de Tributos abre la posibilidad –en un plano teórico– de que el exceso de adjudicación tribute como donación por ISD por ser transmisión de carácter gratuito cuando no medie ningún tipo de compensación [RRDGT 16 mayo 2011 (consulta V1231-11) y 30 septiembre 2020 (consulta V2935-20)].

40.El TEAC en las RR 29 septiembre 2011 [(JT 2011, 1053) cuyo objeto era una comunidad hereditaria y (JT 2011, 1125) respecto a una comunidad ordinaria] dictadas en sendos recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, fija el criterio de que “la excepción de indivisibilidad no debe aplicarse a cada uno de los bienes individualmente considerados, sino que debe entenderse referida al conjunto de los bienes”.

41.La Dirección General de Tributos también utiliza únicamente el artículo 1062.1 del Código civil para la disolución de otras comunidades, así la RDGT 28 mayo 2021 (consulta V1622-21) para una comunidad hereditaria.

42.Se puede apreciar una reciente línea jurisprudencial en la Sala Tercera del Tribunal Supremo por la que no queda sujeto a tributación por ITP la división de otras comunidades de bienes con excesos de adjudicación y compensación en metálico, aunque se declara sujeto a tributación en concepto de IAJD, por el valor de la parte que se adquiere ex novo. Se argumenta además de la indivisibilidad de los bienes, que “la extinción del condominio no es consecuencia de la división de la cosa común sino de la adjudicación del pleno dominio sobre la totalidad del inmueble a uno de los partícipes, que ya es titular dominical”, de modo que “a una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho” (artículo 4 TRLITPAJD). Cabe citar las SSTS (3.ª) 14 marzo 2019, 5 junio 2019 y 12 mayo 2021 cuyos casos enjuiciados eran de comunidad hereditaria, y la STS (3.ª) 26 marzo 2019 para una comunidad ordinaria. Con muchas mayor razón se podrán extender estas argumentaciones, junto con la no existencia de una transmisión, a la división de la sociedad de gananciales para entender no sometida al impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas ni al impuesto de donaciones.

43.Las SSTSJ del País Vasco de 15 junio 2011, 2 septiembre 2011, 6 noviembre 2013, 21 mayo 2015, 2 julio 2015, 22 julio 2015 y 18 noviembre 2015 consideraron que no existía alteración patrimonial por los excesos de adjudicación que se compensaban con metálico, por lo que no tributaban. Sin embargo con anterioridad a estos pronunciamientos, la STSJ del País Vasco de 4 junio 2010, Resolución del Departamento de Hacienda y Finanzas del País Vasco de 15 febrero 2010 y la RTEAF 3 septiembre 2008) y simultáneo en el tiempo la RTEAF 15 noviembre 2013, ha estimado la existencia de alteración patrimonial por la adjudicación de los bienes gananciales a la disolución de la sociedad con excesos de adjudicación. Véase BABAZE AIZPURUA, J., “La tributación en IRPF de la liquidación de la sociedad foral de comunicación de bienes por causa de divorcio”, en El Derecho Civil Vasco del siglo XXI: de la ley de 2015 a sus desarrollos futuros, 2016, pp. 505-518.

44.Se muestra crítico también FALCÓN Y TELLA, en la obra citada.

45.Véase por todos GAGO SIMARRO, C., Las donaciones en la sucesión hereditaria, Pamplona, 2021, pp. 167-174.