Читать книгу Cuestiones jurídicas relevantes sobre la economía conyugal - Ramón Durán Rivacoba - Страница 17

Uno de los más frecuentes trasvases entre el patrimonio privativo de un cónyuge y la sociedad de gananciales se produce con la aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales, que recibe un bien procedente de la masa privativa, pasando el bien privativo a tener carácter ganancial16.

Este desplazamiento se somete a tributación como si se tratase de una verdadera transmisión, tesis bastante cuestionable como quedará patente en los diferentes impuestos. Tributación con un tratamiento especial en algunos impuestos fundamentado en la protección a la familia.

El impuesto más protector de las relaciones internas de la sociedad de gananciales es el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. El artículo 104.3.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales precisa: “No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes”. Nótese que en la anterior Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, estas aportaciones a la sociedad de gananciales se encontraban sujetas, pero exentas del impuesto (artículo 106.1.a). Por ello, a los efectos del IIVTNU, la aportación ha dejado de considerarse una transmisión. La doctrina tributaria es unánime sobre que no se devenga el IIVTNU en los desplazamientos entre cónyuges en los que interviene la sociedad de gananciales, ya sea como destinataria –aportación de bien a la sociedad de gananciales– o como origen –adjudicación de los bienes gananciales a los cónyuges a su disolución–, tal y como manifiestan las RRDGT de 19 de julio de 2016 (consulta V3410-16), de 8 de noviembre de 2016 (consulta V4723-16) y de 30 de septiembre de 2020 (consulta V2935-20).

La no sujeción al IIVTNU no impide la finalidad recaudatoria sino que la aplaza, puesto que tanto en el caso de aportación como de adjudicación, en la futura transmisión de los bienes inmuebles urbanos, el período de generación del incremento de valor se computará desde la fecha en la que uno u ambos cónyuges adquirieron el bien inmueble y se devengó el impuesto, hasta la fecha de la siguiente transmisión que devengue el impuesto, transmisión por la que ambos cónyuges dispondrán del bien durante la sociedad de gananciales o por la que el cónyuge adjudicatario lo enajenará. Por tanto, ni la aportación a la sociedad de gananciales ni la adjudicación a su disolución son hechos imponibles del IIVTNU.

La regulación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados contiene un tratamiento especial para la aportación de bienes privativos a la sociedad ganancial, pero no tan beneficioso como el recogido para el IIVTNU. En el ITPAJD la aportación queda sometida aunque exenta del impuesto, como refleja el artículo 45.I.B.3 TRLITPAJD: “B. Estarán exentas (…) 3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales”.

A pesar de esta normativa existente con esta redacción desde el año 196717, la Dirección General de Tributos ha sido reacia a su aplicación18, pues siguió devengando el impuesto por la aportación de bien privativo a la sociedad ganancial “en base a diversos criterios de interpretación de la norma, literal y sistemático, pero, sobre todo, acudiendo al examen de los antecedentes históricos y legislativos de la norma cuya aplicación se pretende” [RGDT 10 febrero 2000 (consulta 0206-00) y también RRDGT 16 junio 1999 (consulta 1025-99) y 3 junio 2002].

Por el contrario, la jurisdicción tributaria acogió la nueva normativa a finales del siglo pasado, y en aplicación del artículo 45.I.B.3 TRLITPAJD, los tribunales declararon exenta del ITPAJD la aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales19. La Sentencia del Tribunal Supremo (3.ª) de 2 de octubre de 2001, dictada en interés de la ley, declaró que las aportaciones a la sociedad ganancial quedan exentas del ITPAJD, deduciendo la onerosidad del derecho de reembolso que la aportación hacer surgir al momento de la disolución a favor del cónyuge aportante. Tras esta sentencia, los Tribunales Superiores de Justicia han reiterado la exención del impuesto de la “aportación con derecho de reintegro o a título gratuito” (STSJ de Madrid 10 marzo 2006)20.

Después de esta sentencia, la Dirección General de Tributos ha tenido que asumir la exención de esta aportación, cosa que realizó por primera vez en la RDGT de 24 de enero de 2003 (consulta 0091-03), motivando el cambio de criterio en el citado pronunciamiento del Tribunal Supremo, pero limitando la exención a la aportación onerosa. Desde entonces, la Dirección General de Tributos ha mantenido con total generalidad que la aportación puede ser onerosa y gratuita, quedando la onerosa exenta del ITPAJD, y sometiendo la gratuita –que califica de donación– al ISD21. Lo corrobora la RDGT 18 febrero 2021 (consulta V0298-21) al precisar: “Las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda”.

A pesar de la declaración reiterada de la posibilidad de aportaciones gratuitas, esta ha permanecido en el plano teórico, pues la concreta calificación de la gratuidad de una aportación a sociedad de gananciales ha sido esporádica, por lo que prácticamente no ha habido imposiciones al ISD22. Una excepción ha sido la RDGT de 24 de marzo de 2011 (consulta V0768-11) en la que se planteó la aportación del dinero obtenido por la venta de un bien privativo a la sociedad de gananciales realizada por el marido, quien manifestó expresamente que la finalidad “es la contraprestación a los trabajos realizados por la esposa durante la vigencia de la sociedad conyugal”. Me atrevo a aventurar que si no hubiese indicado la finalidad se habría calificado de onerosa, sin devengar el impuesto. La Dirección General de Tributos la califica de gratuita “ya que no puede entenderse como contraprestación de carácter oneroso el trabajo realizado por la consultante durante la vigencia de la sociedad conyugal”, y afirma que “existe un claro animus donandi del marido”23.

Esta resolución resulta interesante porque al declarar la aportación sujeta al impuesto determina la base imponible fijando la cuota de cada cónyuge en el bien ganancial aportado. Entiende que la aportación de un bien ganancial a la sociedad de gananciales supone la transmisión del 50% de la propiedad de dicho bien, pues el otro 50% ya era –y sigue siendo–del cónyuge aportante “por lo que la base imponible del Impuesto de Sucesiones y Donaciones será solamente el 50% del dinero aportado y será sujeto pasivo del impuesto” el cónyuge no aportante24.

En suma, la Dirección General de Tributos sostiene que, en caso de que la aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales fuera calificada de donación –por ser gratuita–, tributaría por el ISD el cónyuge no aportante en el 50% que recibe. Es este otro efecto derivado de que la sociedad de gananciales carece de personalidad jurídica, y a efectos tributarios se atribuye a cada cónyuge la mitad del bien ganancial. En consecuencia, se considera que se produce una “transmisión de la mitad de la propiedad del bien aportado”, conservando el cónyuge aportante el otro 50%25 [RDGT 23 febrero 2018 (consulta V0513-18), y especialmente la RDGT 18 febrero 2021 (consulta V0298-21) pues constituye el núcleo de la consulta]26.

Esta situación ya consolidada de admitir la existencia y posibilidad de aportaciones gratuitas y su sometimiento al ISD, aunque sin repercusión práctica, acaba de ser dinamitada por la Sentencia del Tribunal Supremo (3.ª) de 3 de marzo de 2021. En el caso enjuiciado, la esposa había aportado a la sociedad de gananciales una vivienda y una plaza de garaje, procediendo a presentar autoliquidación sin ingreso, al entender la operación sujeta y exenta del ITP. La administración tributaria califica la aportación de donación y procede a girar la liquidación; calificación y liquidación confirmada por la Resolución del Tribunal Económico Regional de Cantabria de 29 de junio de 2017. Interpuesto recurso contra esta resolución, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 27 de diciembre de 2018 estimó el recurso, entendió que aun siendo una transmisión a título gratuito no era una donación, por lo que no se somete al ISD. Esta sentencia tuvo un voto particular que defendía la posición del Tribunal Económico Regional, es decir, la calificación de donación y su tributación por el ISD. Frente a esta sentencia, el Gobierno de Cantabria interpuso recurso de casación que fue desestimado, pero con una argumentación diferente. El Tribunal Supremo analiza la naturaleza de la sociedad de gananciales, califica la aportación de donación y concluye que “la aportación gratuita de bienes privativos a la sociedad de gananciales, en modo alguno constituye una donación al otro cónyuge, sino que la destinataria del acto de disposición, la beneficiara de la aportación, es la sociedad de gananciales, esto es, el patrimonio separado que es la comunidad de gananciales. (…) No es, por tanto, un negocio entre los cónyuges; el bien aportado no llega a formar parte del patrimonio privativo del otro cónyuge –sin perjuicio del resultado de la liquidación de la sociedad de gananciales, y el posible beneficio indirecto fruto de la aportación–; es erróneo, por tanto, entender que el bien privativo aportado a la sociedad de gananciales pasa a ser copropiedad de ambos cónyuges”. En consecuencia, la consideración de que la destinataria de la aportación es la sociedad de gananciales, no incluida entre los sujetos pasivos a efectos impositivos, implica la no tributación.

En esta sentencia el Tribunal Supremo no somete al ISD una aportación gratuita de un bien a la sociedad de gananciales, pero utiliza una argumentación opuesta a la mantenida hasta el momento en el ámbito fiscal, pues con base en la falta de personalidad de la sociedad de gananciales, desliga la donación de las personas de los cónyuges, lo que supone hacer comportarse al ISD de manera contraria a otros impuestos como el ITP o el IRPF. Olvida que a efectos fiscales los bienes gananciales se atribuyen a cada cónyuge por mitad. Hubiera podido utilizar otro discurso a favor de la no imposición al ISD de la aportación de bien privativo, más acorde con la naturaleza de la sociedad ganancial, como no calificar la aportación de donación ni de verdadera transmisión, con base en la causa familiar implícita y en que el cónyuge aportante carece de animus donandi27. En efecto, por un lado, y como la doctrina tributaria ha reconocido, en la aportación concurre una autocontratación, por la que el cónyuge aportante adopta la posición de transmitente y de adquirente a la vez, o como explica la RDGT 3 de junio de 2002 “el donante y un donatario son la misma persona”. Por otro, no cabe considerar que la aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales sea una verdadera transmisión, que se pueda oponer frente a la reivindicatoria de un tercero, en cuyo caso habrá que oponer el título por el cual el cónyuge aportante había adquirido el bien reivindicado. La aportación tampoco sirve como justo título para la usucapión por parte de los cónyuges frente a tercero28. Finalmente, habida cuenta la reciente fecha de esta sentencia, habrá que esperar para ver el proceder de la Dirección General de Tributos.

La regulación del impuesto de la renta de las personas físicas no menciona la aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales para la tributación por ganancias o pérdidas. Por ello, en aplicación de la normativa general del artículo 33.1 LIRPF, se interpreta que dicha aportación constituye una transmisión que altera la composición del patrimonio del aportante generando una ganancia o una pérdida patrimonial sometida al IRPF [RRDGT 28 abril 2020 (consulta V1103-20) y 15 julio 2020 (consulta V2430-20)]29. La Dirección General de Tributos precisa que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, de acuerdo con el artículo 14.1.c. LIRPF, es decir, se imputará al período impositivo en que se haya producido dicha aportación, y no a la liquidación de la sociedad de gananciales [STS (3.ª) 3 noviembre 2010 (RJ 2010, 7886) y RRDGT 13 abril 2010 (consulta V0696-10), 28 diciembre 2010 (consulta V2815-10) y 22 noviembre 2017 (consulta V3045-17)].

A los efectos del IRPF la Dirección General de Tributos puntualiza que también las ganancias y las pérdidas se producen respecto al 50% del bien privativo que se aporta, pues en el otro 50% no se produce ninguna transmisión, dado que en esa mitad el aportante y el adquirente son la misma persona. Esta ganancia o pérdida patrimonial se cuantifica por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de adquisición30. Cuantificación que, en el caso de aportación de bien privativo a la sociedad de gananciales, implicaría la actualización del valor del bien o precio de mercado, pues si se considerase que se transmite (aporta) por el valor de adquisición no daría lugar a ganancias ni pérdidas. Además, es la propia ley la que actualiza el valor, pues en caso de aportación onerosa, prevalece el valor de mercado cuando el valor de transmisión sea inferior (artículo 35 i.f. LIRPF); y en caso de aportación a título lucrativo, se toma por valor de transmisión “aquellos que resulten de la aplicación de las normas del ISD, sin que pueda exceder del valor de mercado” (artículo 36 LIRPF) y sin que se compute en caso de que resultase pérdida patrimonial [artículo 33.5.c) IRPF].

Esta actualización produce graves distorsiones. En primer lugar, la calificación de aportación onerosa o gratuita depende de que haya o no un derecho de reembolso, que se genera a la disolución de la sociedad, y no al periodo impositivo cuando se produce la aportación, por lo que la aportación se tasará por el valor de mercado31. Por otra parte, el valor se actualiza en una mitad del bien, manteniendo la otra mitad el valor de adquisición. Como se puede colegir, que el bien tenga dos valores para cada mitad, el valor de adquisición por un cónyuge y la actualización al valor del mercado en el momento de la aportación, produce una distorsión no solo a la enajenación del bien a un tercero, sino también a la disolución del régimen de gananciales entre los cónyuges, con diferentes medidas y consecuencias dependiendo de quien sea el cónyuge adjudicatario del bien. La actualización del valor del bien en la aportación entra en colisión con la prohibición de la LIRPF de revalorizar el bien al momento de la disolución de la sociedad de gananciales (artículo 33.2 i.f. LIRPF) y con el derecho de reembolso por la aportación que surge a la disolución.

Por todo esto, a mi modo de ver y dentro del marco de la legalidad vigente, se podría defender que la aportación de bien privativo a la sociedad de gananciales no tributase como ganancia o pérdida en el IRPF, pues como ha sido explicado no constituye una verdadera transmisión, no se materializa hasta la disolución de la sociedad y la especificación de las cuotas, momento en el que surge el derecho de reembolso y se adjudica el bien a uno de los cónyuges32. Adjudicación que ya sea al cónyuge aportante o al consorte no se sujeta al IRPF. Se podría aquí extender la argumentación del IIVTNU, considerar que la aportación no es una transmisión patrimonial (sino un mero desplazamiento) sin alteración de la composición del patrimonio, y diferir la tributación por ganancias o pérdidas a la enajenación del bien a un tercero, tomando como valor de adquisición el originario del cónyuge aportante.