Читать книгу Cuestiones jurídicas relevantes sobre la economía conyugal - Ramón Durán Rivacoba - Страница 18

La liquidación de la sociedad de gananciales es analizada de manera bastante similar por la doctrina civilista y tributaria. La doctrina tributaria se refiere a que la disolución de la sociedad de gananciales puede ser total o parcial, con diferente tratamiento fiscal. La total significa que se adjudican todos los bienes gananciales deviniendo privativos de uno u otro cónyuge (o en caso de disolución por fallecimiento, de los herederos del cónyuge premuerto). Denomina disolución parcial, cuando no se adjudican todos los bienes con carácter privativo, sino que restan bienes en proindiviso privativo de los dos cónyuges (o, en su caso, con herederos)33. Civilmente, la sociedad de gananciales se disuelve, y la liquidación puede finalizar con la adjudicación de los bienes gananciales que se atribuyen como privativos a cada cónyuge o se atribuyen a los cónyuges en proindiviso privativo34. Las normas civiles y tributarias admiten la división de la sociedad de gananciales mediante la adjudicación del único bien ganancial existente a cada cónyuge en proindiviso por mitades privativas, como sucede en la RDGT 29 de mayo de 2020 (consulta V1683-20)35.

La Dirección General de Tributos entiende que las adjudicaciones de bienes gananciales con carácter privativo a cada uno de los cónyuges en pago de su cuota en la sociedad de gananciales no constituyen “una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino, como ha venido declarando el Tribunal Supremo, una mera especificación o concreción de un derecho, pues realmente no se está adjudicando a los cónyuges algo que éstos no tuvieran con anterioridad, tal y como resulta del artículo 450 del Código civil” [RDGT 30 septiembre 2020 (consulta V2935-20)].

Al no ser calificadas de transmisión patrimonial, las adjudicaciones de los bienes gananciales a cada cónyuge con carácter privativo, no tributan en los impuestos sobre sucesiones y donaciones (ISD) y sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU). Tampoco contribuyen en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuya ley sostiene que la adjudicación de los bienes gananciales no produce alteración en la composición del patrimonio a los efectos del IRPF, como dispone el artículo 33.2.b LIRPF: “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio: (…) b) En la disolución de la sociedad de gananciales…”, por lo que no se origina el hecho imponible que devengue el impuesto36. Sin embargo, el impuesto sobre transmisiones patrimonia-les y actos jurídicos documentados considera que dichas adjudicaciones están sometidas, aunque exentas a los efectos del ITPAJD, de conformidad con el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido37.

Ahora bien, no es infrecuente que la adjudicación de los bienes gananciales no complete las cuotas de los dos cónyuges, de modo que uno de ellos reciba más cuota en bienes debiendo compensar al otro en metálico. En estos casos, cuando la adjudicación de los bienes gananciales se realiza sin un ajuste a la cuota, se produce un exceso de adjudicación sujeto a tributación.

A efectos impositivos del ITPAJD, los excesos de adjudicación declarados se consideran transmisiones patrimoniales entre cónyuges y se someten al impuesto, no quedando cubiertos por la exención del artículo 45.I.B.3 TRLITPAJD. Los excesos de adjudicación se reputan hecho imponible del impuesto, debiendo tributar en lo que excede de la cuota, de conformidad con el artículo 7.2.B TRLITPAJD38. En palabras de la Dirección General de Tributos “si en la disolución de una comunidad se adjudica a uno de los interesados bienes por valor superior a su cuota de participación en la misma, aquel al que se adjudique el exceso [si] está adquiriendo algo que no tenía con anterioridad, por lo que dicho exceso deberá tributar como transmisión en función de que exista o no una compensación por parte del comunero que haya recibido de más en favor del que haya recibido de menos” [RDGT 3 abril 2017 (consulta V0826-17)].

Ahora bien, el artículo 7.2.B TRLITPAJD excepciona de la obligación de tributar los excesos de adjudicación cuando se deban a los artículos 821, 829, 1056.2 y 1062.1 del Código civil (y a otros preceptos de Derecho Foral basados en el mismo fundamento). Estos cuatro preceptos del Código civil, en sede de sucesiones mortis causa, permiten realizar la partición de la herencia adjudicando a un partícipe un exceso de cuota compensando a los otros en metálico. Por ello, la Dirección General de Tributos reconoce que no siempre que se produce un exceso de adjudicación se impone su tributación, pues declara no sujetos los excesos originados por la indivisibilidad de la cosa, indivisibilidad que puede ser por su propia naturaleza o porque desmerezca mucho por su división (artículo 1062 del Código civil). Abundantes son las RRDGT –10 enero 2002 (consulta 0004-02), 22 septiembre 2003 (consulta 1372-03), 4 abril 2005 (consulta V0556-05), 19 abril 2010 (consulta V0736-10) y 22 octubre 2020 (consulta V3159-20)– que así lo estiman con cita del artículo 1062.1 del Código civil. Esto se produce en el habitual caso de la vivienda familiar, como único bien del matrimonio, que tras la disolución del matrimonio no admite división, de modo que se adjudica a uno de los cónyuges abonando al otro la diferencia en metálico, sin devengar el impuesto, como sucede en las RRDGT de 5 de diciembre de 2003 (consulta 2089-03) y 15 de enero de 2004 (consulta 0037-04)39.

En el supuesto de ser varios los bienes gananciales, la Dirección General de Tributos atiende al conjunto de ellos para comprobar que los excesos de adjudicación sean inevitables, pues aunque cada bien individualmente considerado sea indivisible, el conjunto de todos puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los interesados deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación40. En caso de haberse podido practicar otra división que hubiere evitado o minorado el exceso de adjudicación se entiende éste era evitable, por lo que el exceso se sujeta a tributación. En este sentido, la RDGT de 22 de octubre de 2020 (consulta V3159-20) considera que la división de una sociedad de gananciales integrada por la vivienda habitual valorada en 380.000 €, un apartamento valorado en 200.000 € y un local valorado en 180.000 €, puede evitar el exceso de adjudicación que se produce cuando el marido se adjudica la vivienda habitual en su totalidad y el resto de los bienes (apartamento y local) se adjudican a cada uno en un 50%, de manera que el marido compense económicamente con 190.000 € a su mujer, “el exceso producido no puede ser calificado de inevitable, sino que, por el contrario, hubiera sido fácilmente evitable mediante una adjudicación distinta a la propuesta por el consultante”. Igualmente la RDGT de 3 de abril de 2017 (consulta V0826-17) reproduce el inventario del activo y del pasivo de la sociedad de gananciales, y llega a la conclusión de que se podía haber partido sin generar tanto exceso de adjudicación.

Asimismo se somete a tributación el exceso de adjudicación en la RDGT de 4 abril de 2005 (consulta V0556-05). El supuesto es curioso, pues en un primer momento los cónyuges habían liquidado la sociedad de gananciales integrada por cuatro inmuebles, dos viviendas y dos plazas de garaje, ajustándose a la cuota y sin producir excesos, pero al acceder al Registro de la Propiedad, el Registrador comprobó que una de las viviendas, comprada antes de contraer matrimonio, era en proindiviso privativo de ambos cónyuges. Entonces, la Dirección General de Tributos entiende que existen dos comunidades independientes, la sociedad de gananciales y el proindiviso, con el resultado de que en ambas se producen excesos de adjudicación a favor de cada cónyuge respectivamente, excesos que no se consideran amparados por la exención dado que no se compensan en metálico, sino uno con el otro.

A mi modo de ver, la interpretación realizada por la Dirección General de Tributos se ha basado únicamente en el artículo 1062.1, omitiendo la aplicación de los otros preceptos del Código civil incluidos en la remisión del artículo 7.2.B, preceptos que contienen criterios más amplios que el recogido en el artículo 1062.1 del Código civil41. En efecto, el artículo 829 del Código civil permite al mejorado conservar la mejora, abonando en metálico el exceso a los demás interesados; el artículo 1056.2 facilita preservar indivisa una empresa familiar mediante el abono a los demás interesados incluso con efectivo extrahereditario, y el artículo 821 recoge el criterio de una “cómoda división” para el supuesto de reducción del legado de una finca. Con una interpretación conjunta de estos cuatro artículos del Código civil que permiten el exceso de adjudicación con compensación en metálico, y dentro de la legalidad vigente, se podría ampliar la no imposición de los excesos de adjudicación en el ITP, para incluir no solamente los casos en los que la cosa sea indivisible o desmerezca mucho por la división, sino otros excesos de adjudicación42.

Por último, a los efectos del IRPF, el artículo 33.2 LIRPF ha establecido que la disolución de la sociedad de gananciales no altera la composición del patrimonio, sin especificar un efecto diferente para los excesos de adjudicación, como lo han regulado expresamente en Navarra y País Vasco.

Ambas Comunidades autónomas han incluido legalmente la obligación de tributar sobre los excesos de adjudicación con la siguiente redacción: “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio, siempre y cuando no se produzcan excesos de adjudicación: (…) b) En la disolución de la sociedad de gananciales…” [artículo 39.3 de la Ley Foral del IRPF de Navarra (Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio) y artículo 41.1 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre del IRPF de Vizcaya]. En la normativa anterior de las dos Comunidades Autónomas no se acogía el inciso en cursiva (artículo 39.3 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre del IRPF de Navarra y artículo 43.1. de la Norma Foral 6/2006 de 29 de diciembre del IRPF de Vizcaya)43.

Sin embargo, la Dirección General de Tributos entiende que no hay alteración en la composición del patrimonio cuando se adjudica los bienes gananciales entre los dos cónyuges por mitad, pero cuando la adjudicación a cada cónyuge no se ajusta a la cuota, y un cónyuge compensa al otro en metálico el exceso de adjudicación, considera que existe alteración del patrimonio, sujeta a tributación. En este sentido la reciente RDGT 23 marzo 2021 (consulta V0681-21) en una disolución de sociedad de gananciales por divorcio generaliza que “la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias. Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial”.

En consecuencia, y sin amparo legal, la Dirección General de Tributos hace tributar los excesos de adjudicación como ganancias en el IRPF –como las RRDGT 10 enero 2002 (consulta 0004-02), 19 abril 2010 (consulta V0736-10), 16 mayo 2011 (consulta V1231-11) y 21 noviembre 2011 (consulta V2757-11)– con lo que parece que se extralimita del contenido estricto de la norma.

El final de dicho artículo 33.2 LIRPF establece que la disolución de la sociedad de gananciales no puede dar lugar “en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”. La doctrina tributaria de manera generalizada interpreta este inciso en el sentido de que se produce un incremento patrimonial que debe tributar, cuando en el momento de la adjudicación se tasan los bienes al valor de mercado, en vez de actualizar el valor de adquisición. Así, cabe citar la STS (3.ª) 3 noviembre 2010 (RJ 2010, 7887), RDGT 16 mayo 2011 (consulta V1231-11), Resolución de la Hacienda Tributaria de Navarra 26 junio 2019 y RTEAF 26 junio 2013.

Sin embargo, esta conclusión me parece discutible y me permito abogar por otra que respetando también la legalidad vigente, resulta compatible con la regulación civil de la disolución de la sociedad de gananciales44. Consistiría en considerar, a efectos fiscales, la no actualización del valor de los bienes o derechos recibidos por los cónyuges en la adjudicación de la sociedad de gananciales, de modo que a efectos de las futuras transmisiones, se atienda a las fechas y valor de las adquisiciones originarias. Por lo que no se generaría incremento patrimonial, quedando éste diferido a la futura enajenación del bien recibido, tal y como hace el IIVTNU en la disolución de la sociedad de gananciales.

Sin embargo, a efectos civiles y en el ámbito interno de los cónyuges, la valoración de los bienes de acuerdo al precio de mercado es más respetuosa con los criterios jurídicos y económicos, evita los graves desequilibrios que podrían producirse al momento de la disolución de la sociedad por aplicar la actualización del precio de adquisición, cuando la revalorización de los bienes se efectúa en grados diferentes, e incluso puede haber bienes que sufren una depreciación por el paso del tiempo.

En el ámbito civil, los bienes gananciales corren a riesgo o beneficio de la sociedad ganancial, y no del cónyuge que resulte adjudicatario. Correría a favor o en contra del cónyuge adjudicatario si a la disolución del régimen se valorase el bien con el valor de adquisición actualizado, beneficiándose del mayor valor que tuviera el bien a la disolución o perjudicándose del menor valor al mismo momento; mientras que el cónyuge no adjudicatario no se beneficiaría ni perjudicaría de la diferencia de valor –mayor o menor– que sufre el bien durante la vigencia de la sociedad de gananciales. Por otra parte la regla sobre tasación de bienes en la liquidación de la sociedad de gananciales se remite expresamente a lo dispuesto para la partición y liquidación de la herencia (artículo 1410 del Código civil).

En la partición hereditaria, el criterio utilizado por el Código civil es la tasación al valor de mercado en el momento de la adjudicación, esto es, los bienes de la herencia se valoran al momento de la partición. E incluso en aquellos supuestos en los que los bienes no corren a riesgo o beneficio del patrimonio del causante y de la herencia, como en las donaciones realizadas por el causante, para el posterior cómputo de los bienes donados se atiende al criterio de la valoración actual de mercado del bien tal y como estaba en el momento de la donación45.