Читать книгу Lexikon für das Lohnbüro 2022 (E-Book EPUB) - Wolfgang Schönfeld - Страница 108

c)Nicht handelbare Aktienoptionsrechte

Wird dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber ein nicht handelbares Aktienoptionsrecht eingeräumt, fließt ein geldwerter Vorteil nicht bereits bei der Einräumung des Optionsrechts, sondern erst beim unentgeltlichen oder verbilligten Aktienbezug nach der Optionsausübung zu (BFH-Urteile vom 24.1.2001, BStBl. II S. 509 und 512 sowie vom 20.6.2001, BStBl. II S. 689). Auf den Zeitpunkt der erstmaligen möglichen Ausübbarkeit des Optionsrechts kommt es für den Zuflusszeitpunkt nicht an.

Im Zuflusszeitpunkt liegt zu versteuernder Arbeitslohn vor, und zwar in Höhe der Differenz zwischen dem Kurswert der überlassenen Aktie am maßgebenden Bewertungsstichtag und den Aufwendungen des Arbeitnehmers für die überlassenen Aktien und/oder das Optionsrecht (BFH-Urteil vom 20.6.2001, BStBl. II S. 689).

Der geldwerte Vorteil gilt an dem Tag als zugeflossen, an dem dem Arbeitnehmer durch Erfüllung des Anspruchs das wirtschaftliche Eigentum an den Aktien verschafft wird. Das ist der Tag der Einbuchung der Aktien in das Depot des Arbeitnehmers (= Zuflusszeitpunkt). Für die Höhe des geldwerten Vorteils (= Bewertungszeitpunkt) bestehen aus Vereinfachungsgründen keine Bedenken, wenn auf den Tag der Ausbuchung oder alternativ auf den Vortag der Ausbuchung beim Überlassenden oder dessen Erfüllungsgehilfen abgestellt wird. Ebenso ist es aus Vereinfachungsgründen zulässig, bei allen begünstigten Arbeitnehmern den durchschnittlichen Wert der Vermögensbeteiligung anzusetzen, wenn das Zeitfenster der Überlassung nicht mehr als einen Monat beträgt. Diese Vereinfachungsregelungen gelten sowohl im Lohnsteuerabzugsverfahren als auch im Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren.[20] Vgl. auch die Erläuterungen beim Stichwort „Vermögensbeteiligungen“ unter Nr. 5 Buchstabe b. Werden die Aktien sofort mit der Ausübung des Optionsrechts verkauft, ist der Zufluss des geldwerten Vorteils bereits im Zeitpunkt der Ausübung des Optionsrechts bewirkt (sog. „Exercise and Sell“-Ausübungsvariante).[21] Konkret ist dies der Tag des Zugangs der Ausübungserklärung beim Optionsgeber (= Arbeitgeber).

Der Bundesfinanzhof hat abweichend von dieser Verwaltungsauffassung entschieden, dass bei einem zu Arbeitslohn führenden verbilligten Aktienerwerb für die Höhe des geldwerten Vorteils die Wertverhältnisse bei Abschluss des für beide Seiten verbindlichen Kaufvertrags maßgebend sind (BFH-Urteil vom 7.5.2014, BStBl. II S. 904). Denn positive wie negative Wertveränderungen zwischen schuldrechtlichem Veräußerungsgeschäft und dinglichem Erfüllungsgeschäft seien auf die Marktverhältnisse zurückzuführen und beruhten nicht mehr auf dem Arbeitsverhältnis. Wertveränderungen in dieser Zeitspanne seien daher dem privaten Vermögensbereich zuzuordnen. Allerdings fließt der geldwerte Vorteil auch bei einem verbilligten Aktienerwerb erst mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Arbeitnehmers über die Aktien zu. Bewertungszeitpunkt und Zuflusszeitpunkt fallen demnach auseinander. Die Finanzverwaltung lässt auch diesen Bewertungszeitpunkt alternativ zu den im vorstehenden Absatz erläuterten Vereinfachungsregelungen zu. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung wäre auch bei einem unentgeltlichen Aktienerwerb für die Ermittlung der Höhe des als Arbeitslohn anzusetzenden geldwerten Vorteils (= Bewertungszeitpunkt) auf den Tag der Ausübung des Optionsrechts durch den Arbeitnehmer (nicht aber bereits auf die Einräumung des Bezugsrechts!) abzustellen. Zuflusszeitpunkt ist aber auch hier die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Arbeitnehmers über die Aktien (= Einbuchung der Aktien in das Depot des Arbeitnehmers). Bewertungszeitpunkt und Zuflusszeitpunkt würden folglich auch beim unentgeltlichen Aktienerwerb auseinanderfallen.

Die Bewertung der überlassenen Aktien erfolgt grundsätzlich mit dem gemeinen Wert = Kurswert (§ 3 Nr. 39 Satz 4 EStG; vgl. die Erläuterungen beim Stichwort „Vermögensbeteiligungen“ unter Nr. 5 Buchstabe b). Veränderungen des Kurswerts der Aktien nach dem Bewertungszeitpunkt haben auf die Höhe des Arbeitslohns keine Auswirkungen. Derartige Kursänderungen können sich nur auf die Höhe eines etwaigen Veräußerungsgewinns oder -verlusts im Privatvermögen auswirken. Das gilt auch dann, wenn die durch Ausübung des Optionsrechts erworbenen Aktien einer Verfügungsbeschränkung schuldrechtlicher Natur (Sperrfrist/Haltefrist) unterliegen (BFH-Urteil vom 30.9.2008, BStBl. 2009 II S. 282). Die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht (= steuerlicher Zufluss) erfordert nicht, dass der Arbeitnehmer in der Lage ist, den Vorteil durch Veräußerung der Aktien sofort in Bargeld umzuwandeln. Besonderheiten gelten aber bei einer Vinkulierung von Namensaktien nach dem Aktiengesetz. Denn wenn eine Übertragung von Aktien in ihrer Wirksamkeit von der Zustimmung der Gesellschaft abhängig ist, sind die verfügenden Rechtsgeschäfte nur mit Zustimmung der Gesellschaft wirksam. Hat die Gesellschaft in die Übertragung eingewilligt, ist die Übertragung von Anfang an wirksam; ohne Zustimmung ist die Aktienübertragung zunächst schwebend unwirksam. Wird aber die Einwilligung verweigert, ist die Übertragung von vornherein unwirksam (BFH-Urteil vom 30.6.2011, BStBl. II S. 923). Der Bundesfinanzhof verneint daher einen steuerlichen Zufluss, solange dem Arbeitnehmer eine Veräußerung der Aktien rechtlich unmöglich ist. Dies gilt sowohl bei deutschen als auch bei ausländischen Aktien. Ebenso liegt wegen des fehlenden wirtschaftlichen Eigentums kein Zufluss vor, wenn umfassende Verfügungsbeschränkungen vereinbart wurden (z. B. keine Stimm- und Dividendenbezugsrechte in Kombination mit einem Veräußerungsverbot). Vgl. zum Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums auch das Stichwort „Vermögensbeteiligungen“ unter Nr. 1 Buchstabe c.

Die vorstehenden Ausführungen gelten grundsätzlich auch bei handelbaren Optionsrechten (vgl. hierzu den vorstehenden Buchstaben b).

Reicht der Barlohn zur Deckung der Lohnsteuer aus dem geldwerten Vorteil nicht aus, hat der Arbeitgeber gegenüber dem Betriebsstättenfinanzamt eine Anzeigepflicht, sofern der Arbeitnehmer den Fehlbetrag nicht zur Verfügung stellt (§ 38 Abs. 4 EStG).

Beispiel

Einem Arbeitnehmer fließt im Mai 2022 neben seinem laufenden Arbeitslohn auch der geldwerte Vorteil aus der Ausübung eines Aktienoptionsrechts in Höhe von 15000 € zu. Der vom Arbeitgeber geschuldete Barlohn reicht zur Deckung der Steuerabzugsbeträge nicht aus. Der Arbeitnehmer ist nicht bereit, dem Arbeitgeber den Fehlbetrag zur Verfügung zu stellen.

Der Arbeitgeber hat an sein Betriebsstättenfinanzamt eine Anzeige über den nicht durchgeführten Lohnsteuerabzug in Höhe des Fehlbetrags zu erstatten (vgl. das Stichwort „Anzeigepflichten des Arbeitgebers im Lohnsteuerverfahren“ unter Nr. 2). Die Anzeige des Arbeitgebers ersetzt die Erfüllung der Einbehaltungspflicht in Höhe des Fehlbetrags und führt beim Arbeitgeber in dieser Höhe zum Haftungsausschluss. Das Finanzamt hat in Höhe des Fehlbetrags zu wenig einbehaltene Lohnsteuer beim Arbeitnehmer nachzufordern.

Zum entgeltlichen Verzicht eines Gesellschafter-Geschäftsführers auf ein Aktienankaufs-/Vorkaufsrecht vgl. die Erläuterungen beim Stichwort „Gesellschafter-Geschäftsführer“ unter Nr. 6 Buchstabe a.