Читать книгу Lexikon für das Lohnbüro 2022 (E-Book EPUB) - Wolfgang Schönfeld - Страница 109

d)Zuordnung zum deutschen Besteuerungsrecht bei einem Auslandsaufenthalt

Für die Zuweisung des Besteuerungsrechts nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (vgl. dieses Stichwort) ist der bei Ausübung der Aktienoptionsrechte zugeflossene geldwerte Vorteil dem gesamten Zeitraum zwischen der Gewährung (sog. „granting“) und dem Eintritt der Unentziehbarkeit der Optionsrechte – Zeitpunkt der erstmalig tatsächlich möglichen Ausübung – (sog. „vesting“) zuzuordnen (zukunfts- und zeitraumbezogene Leistung[22]); der Zuflusszeitpunkt und der Zeitraum für die Zuordnung des Besteuerungsrechts weichen also voneinander ab (vgl. das nachfolgende Beispiel C). Befindet sich der Arbeitnehmer jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits im Ruhestand, ist für die Aufteilung des geldwerten Vorteils nur der Zeitraum von der Gewährung bis zur Beendigung der aktiven Tätigkeit heranzuziehen; Entsprechendes gilt, wenn das Arbeitsverhältnis aus anderen Gründen beendet wird.

Hält sich der Arbeitnehmer während des maßgeblichen Zeitraums teilweise im Ausland auf und bezieht er für die Auslandstätigkeit Einkünfte, die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind, ist der auf diesen Zeitraum entfallende Teil des geldwerten Vorteils aus der Ausübung des Optionsrechts ebenfalls steuerfrei (BFH-Urteile vom 24.1.2001, BStBl. II S. 509 und BStBl. II S. 512). Der inländischen Besteuerung wird nur der anteilige geldwerte Vorteil unterworfen, für den Deutschland das Besteuerungsrecht hat. Dies gilt unabhängig davon, ob das Optionsrecht während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht oder zu einem anderen Zeitpunkt ausgeübt wird.[23]

Beispiel A

Dem Arbeitnehmer wird am 1. 7. 2020 ein Optionsrecht für 100 Aktien eingeräumt, das von der künftigen Arbeitsleistung des Arbeitnehmers beim Arbeitgeber oder bei einer Konzerngesellschaft abhängig ist. Das Optionsrecht ist ab 31. 12. 2022 sowohl ausübbar als auch unentziehbar und verfällt, wenn es nicht bis spätestens 31. 12.2024 ausgeübt wird. Scheidet der Arbeitnehmer vor dem 31. 12. 2022 aus dem Dienstverhältnis aus und wird er auch nicht bei einer Konzerngesellschaft des Arbeitgebers tätig, verfällt das Optionsrecht ebenfalls. Der Arbeitnehmer wird mit Zustimmung des Arbeitgebers ab 1. 7. 2021 zur ausländischen Muttergesellschaft des Arbeitgebers versetzt. Das Optionsrecht wird am 31. 12. 2022 vom Arbeitnehmer ausgeübt. Der Kurswert je Aktie beträgt am 1. 7. 2020 (Einräumungszeitpunkt) 100 €. Dieser Kurswert wird als Basispreis festgelegt (= vom Arbeitnehmer zu zahlender Preis). Am 31. 12. 2022 (Ausübungszeitpunkt) beträgt der Kurswert jeder Aktie 200 €.

Es entsteht pro Aktie bei Ausübung am 31.12.2022 ein geldwerter Vorteil von 100 € (Kurswert 200 € abzüglich vom Arbeitnehmer zu zahlender Preis 100 €). Von den insgesamt 575 Arbeitstagen im gesamten Zuordnungszeitraum 1.7.2020 bis 31.12.2022 unterliegen 230 Arbeitstage dem deutschen Besteuerungsrecht. Damit unterliegt der inländischen Steuerpflicht ein Anteil von ²³⁰/₅₇₅ von 100 € = 40 €. Somit errechnet sich für Deutschland ein insgesamt steuerpflichtiger Betrag von (40 € × 100 Aktien =) 4000 €. Zur Anwendung der Fünftelregelung vgl. nachfolgenden Buchstaben e).

Beispiel B

Es gelten die gleichen Daten und Werte wie im Beispiel A. Der Arbeitnehmer, der zunächst bei der ausländischen Muttergesellschaft beschäftigt war und im Ausland wohnte, zieht wegen der Beschäftigung bei der deutschen Tochtergesellschaft am 1. 7. 2021 nach Deutschland und nimmt die neue Tätigkeit auf.

Im gesamten Zuordnungszeitraum 1.7.2020 bis 31.12.2022 sind – wie im vorigen Beispiel – 575 Arbeitstage angefallen. Davon unterliegen 345 Arbeitstage dem deutschen Besteuerungsrecht. Damit unterliegt der inländischen Steuerpflicht ein Anteil von ³⁴⁵/₅₇₅ von 100 € = 60 €. Somit errechnet sich für Deutschland ein insgesamt steuerpflichtiger Betrag von (60 € × 100 Aktien =) 6000 €. Zur Anwendung der Fünftelregelung vgl. nachfolgenden Buchstaben e).

Beispiel C

Der Arbeitnehmer erhielt am 1. 1. 2019 ein Optionsrecht für 100 Aktien, das er am 30. 6. 2022 ausübt. Der sich hierbei ergebende geldwerte Vorteil beträgt 20000 €. Das Optionsrecht ist am 31. 12. 2020 unentziehbar geworden (= Zeitpunkt der erstmalig tatsächlich möglichen Ausübung; sog. „vesting“). Vom 1. 5. 2020 bis 30. 4. 2022 ist der Arbeitnehmer für seinen Arbeitgeber in Italien tätig geworden.

Der geldwerte Vorteil in Höhe von 20000 € fließt dem Arbeitnehmer mit der Ausübung des Optionsrechts am 30. 6. 2022 zu. Für die Zuordnung des Besteuerungsrechts ist aber lediglich auf den Zeitraum zwischen der Gewährung der Option (sog. „granting“ am 1. 1. 2019) und dem Eintritt der Unentziehbarkeit (sog. „vesting“ am 31. 12. 2020) abzustellen. Von den insgesamt 432 Arbeitstagen dieses Zeitraums wurden 288 Arbeitstage in Deutschland abgeleistet. Der geldwerte Vorteil unterliegt demnach zu ²⁸⁸/₄₃₂ von 20000 € (= 13333 €) dem deutschen Besteuerungsrecht. Zur Anwendung der Fünftelregelung vgl. nachfolgenden Buchstaben e).

Der Arbeitnehmer hat bei seiner Einkommensteuer-Veranlagung ggf. nachzuweisen, dass für den auf die Auslandstätigkeit entfallenden geldwerten Vorteil im ausländischen Staat Steuern entrichtet worden sind oder der ausländische Staat auf sein Besteuerungrecht verzichtet hat (§ 50d Abs. 8 EStG). Vgl. hierzu das Stichwort „Doppelbesteuerungsabkommen“ unter Nr. 12 Buchstabe a.

Es ist im Einzelfall nicht auszuschließen, dass sich gleichwohl Doppelbesteuerungen ergeben, weil hinsichtlich des Besteuerungszeitpunkts von Aktienoptionen Regelungen im nationalen Recht anderer Staaten vom deutschen Steuerrecht abweichen. Diese können nur mithilfe von Verständigungsverfahren beseitigt werden (vgl. das Stichwort „Doppelbesteuerungsabkommen“ unter Nr. 15).